Ammortamento – Tra normativa e giurisprudenza
L’ammortamento è un procedimento amministrativo-contabile mediante il quale il costo di un bene viene ripartito nel corso di più esercizi commerciali. I costi, la cui utilità si estende a più esercizi, devono essere ripartiti, cioè ammortizzati nei diversi esercizi in cui sono utilizzati.
Il nostro sistema per la fiscalità d’impresa prevede un ammortamento civilistico, che serve per eseguire la contabilità e formare il bilancio dell’impresa e un ammortamento fiscale, il quale è calcolato successivamente all’ammortamento civilistico e serve per eseguire la compilazione corretta della dichiarazione dei redditi dell’azienda.
E’ necessario, tuttavia, partire da alcuni concetti base per poi addentrarci in giurisprudenza e dottrina. L’articolo 83 del T.u.i.r definisce “il reddito complessivo come quello determinato apportando all’utile o alla perdita risultante dal conto economico, relativo all’esercizio chiuso nel periodo d’imposta, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all’applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni della presente sezione.” Questa norma, se letta attentamente, chiarisce un nodo centrale nel rapporto fra diritto civile e diritto tributario, perché il reddito fiscale dipende/deriva da quello civile. In sostanza dal conto economico, previsto dal codice civile, dipende il calcolo della base imponibile IRES e quindi della disciplina fiscale e simili effetti si evincono in tema di IVA. In effetti, osserva Tesauro, “il legislatore fiscale non assume, come reddito imponibile, il reddito che risulta dal bilancio d’esercizio, ma non ne prescinde e non richiede la formazione di un bilancio fiscale distinto da quello civilistico. Non esiste, dunque, nel nostro ordinamento, accanto al bilancio commerciale, un bilancio fiscale” (1). Infatti, un’altra norma di riferimento è proprio l’articolo 2426 del codice civile il qualche stabilisce che “il costo dei beni la cui utilizzazione è limitata nel tempo deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione”.
Per capire dove opera l’ammortamento è necessario ricordare che “i ricavi, dunque, vengono riconosciuti quando il processo produttivo di beni o servizi è stato completato e lo scambio sia già avvenuto. I costi devono essere correlati con i ricavi dell’esercizio con una ripartizione dell’utilità o funzionalità pluriennale” (2). Tipico esempio è proprio l’ammortamento, che “ammortizza”/ripartisce un costo di un bene durevole e “immobile” nel corso degli anni, cioè, tale bene, non esaurisce la sua utilità in un solo esercizio ma manifesta benefici economici in un arco temporale di più esercizi. Da qui il concetto di immobilizzazioni materiali, cioè beni durevoli come impianti, strumenti, macchine di ufficio, attrezzi, e immobilizzazioni immateriali cioè opere dell’ingegno, formule, informazioni in campo industriale, marchi d’impresa, diritti di concessione. Ma nelle immobilizzazioni sono compresi anche i beni strumentali cioè i beni inseriti nel processo produttivo dell’impresa in modo durevole e per tale ragione destinati a fornire il proprio contributo alla produzione del reddito di più esercizi. Tuttavia, volendo esemplificare: un’impresa che costruisce macchinari vedrà riconosciuti beni-merce tali prodotti, mentre essi sono considerati beni strumentali per l’impresa che li acquista e che li userà a sua volta ai fini produttivi. Per quest’ultima, appunto, si applica l’ammortamento.
Il tutto si traduce in una quota di ammortamento deducibile a partire dall’esercizio di entrata in funzione del bene, cioè una deduzione fiscale che risulterà imputata al conto economico degli esercizi precedenti e potrà essere fatta valere apportando delle variazioni in diminuzione al risultato del conto economico, quindi, applicando l’art. 2426 c.c.
Infine, si è accennato al concetto di bene strumentale per l’impresa cui è necessario soffermarsi brevemente. Ebbene, la Corte di Cassazione ha chiarito, con sentenza 24779/2015 (3), in tema di non coincidenza fra strumentalità e ammortizzabilità, che “un bene è ammortizzabile se concorrono entrambe le condizioni ovvero che il bene sia utilizzato nel ciclo produttivo e soddisfi, quindi, il requisito della strumentalità; che si tratti di beni di uso durevole, la cui vita non si esaurisca nell’arco di un solo esercizio e che quindi soddisfino anche il requisito dell’ammortizzabilità”
In via esemplificativa è riportato, sinteticamente, il caso in cui la Cassazione riscontra gli elementi per applicare l’ammortamento:
“Con sentenza in data 26.1.2010 la Sezione staccata di Salerno della CTR della Campania, rigettando l’appello dell’erario, ha confermato la decisione di primo grado che su ricorso della s.r.l. Battani B aveva annullato il diniego dell’ufficio avverso l’istanza di rimborso dell’IVA assolta dalla contribuente in relazione alle spese sostenute per la costruzione di un complesso turistico su un terreno da essa detenuto in regime di comodato. La CTR, constatato previamente che il rimborso è previsto solo per gli acquisti relativi a beni ammortizzabili e che in difetto di una individuazione ex lege di questi ai fini IVA occorre mutuare la relativa nozione dal testo unico in materia di imposte dirette, ha ascritto rilevanza decisiva alla “correlazione fra i beni e i servizi acquistati e l’attività esercitata dal soggetto passivo del tributo, nel senso che essi devono inerire (all’attività del) l’impresa, anche se non è richiesta l’utilizzazione immediata”. E si è detta perciò convinta che in tutti i casi in cui la strumentalità del bene non emerga in modo oggettivo “l’iscrizione in bilancio del bene tra le immobilizzazioni materiali costituisce un’indicazione precisa dell’imprenditore”, tenuto anche conto dell’onere probatorio a questo riguardo incombente sul medesimo. Per la cassazione di detta sentenza l’Agenzia delle Entrate si affida a tre motivi di ricorso. Resiste con controricorso la parte.”
Motiva la Corte:
“L’ammortamento, difatti, riguarda o può riguardare il costo sostenuto per l’acquisizione o la costruzione di fattori di produzione di durata pluriennale e che partecipano al processo produttivo per un determinato periodo di tempo ultra-annuale. Per tali ipotesi è previsto che il costo non sia computato esclusivamente nell’esercizio nel corso del quale esso è sostenuto (principio di cassa), ma sia, invece, ripartito tra i vari esercizi, quali il bene di cui si tratta sarà presumibilmente utilizzato nell’esercizio dell’impresa (25668/13. In questa cornice il costo non è perciò solo naturale metro di valutazione del cespite acquisito, ma, in quanto elemento contabile alla stregua del quale va operato il suo ammortamento, anche concreto indice del fatto
Se i beni, in relazione al cui acquisto si intenda reclamare il ristoro dell’IVA eccedente all’esito della liquidazione annuale, ancorché strumentali per non essere idonei ad alcuna utilizzazione autonoma rispetto al loro impiego imprenditoriale, non siano pure riconducibili alla categoria delle immobilizzazioni, nel senso che l’imprenditore non disponga di essi nei termini indicati, non saranno pure ammortizzabili e non consentiranno perciò di dar seguito al rimborso chiesto a mente dell’art. 30, comma terzo, alinea e lett. e), D.P.R. 633/72.
…e accoglie il terzo motivo di ricorso ovvero: “Violazione di legge e nella specie dell’art. 30, comma terzo, lett. c) e dell’art. 108 Tuir si allega dall’Agenzia ricorrente con il terzo motivo di ricorso ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3, c.p.c., in quanto la CTR, “rigettando l’appello dell’ufficio con un errata ed inconferente invocazione dell’art. 103 Tuir, ha illegittimamente confermato la rimborsabilità delle spese relative a beni non ammortizzabili”, in un caso in cui peraltro “il rimborso non era stato chiesto in dichiarazione”.
Gli elementi essenziali sono, dunque: ammortizzabilità, strumentalità e immobilità. Tali elementi sono tutt’altro che slegati come si evince, ma posseggono legami intrinseci nelle loro stesse diversità.
1,2 – Istituzioni di diritto tributario, parte speciale 2016, F. Tesauro
3 – http://www.italgiure.giustizia.it/xway/application/nif/clean/hc.dll?verbo=attach&db=snciv&id=./20151207/snciv@s50@a2015@n24779@tS.clean.pdf
Diplomato al liceo scientifico e laureato con lode in giurisprudenza presso l’Università degli studi di Napoli “Federico II” all’età di 24 anni discutendo la tesi in diritto del lavoro in tema di licenziamenti e tutele indennitarie.
Vincitore delle collaborazioni studentesche part-time A.A. 2014/2015, socio Elsa Napoli e vincitore assegnatario del bando per le attività di tutorato e orientamento A.A. 2017/2018.
Ha superato con esito positivo il tirocinio presso il TAR Campania per l’accesso al concorso in magistratura.
Ha completato il primo anno di praticantato come consulente del lavoro.
Appassionato di diritto tributario, ha approfondito alcune sue branche, dalla finanza decentrata ai sistemi fiscali comparati.
Sostenitore del federalismo europeo. E’ stato eletto segretario della sezione di Napoli della Gioventù Federalista Europea nel 2017 e ha contribuito alla pubblicazione del volume “Europa: che fare? L’Unione Europea tra crisi, populismi e prospettive di rilancio federale”, edito da Guida Editore.
Condivide e sostiene il progetto federalista di Altiero Spinelli volto all’unione politica e fiscale così da eliminare quelle disuguaglianze sostanziali che di fatto impediscono il pieno sviluppo della personalità anche oltre i confini nazionali.
