Fiscalità internazionale: la residenza ai fini convenzionali applicata al regime dei neo- residenti
C
on la Circolare n. 17/E del 23 maggio, l’amministrazione finanziaria ha chiarito la questione concernente la residenza in Italia delle persone fisiche che intendono aderire al nuovo regime opzionale per l’imposta sostitutiva dei redditi prodotti all’estero, esaminandone la compatibilità con le norme convenzionali in materia di trattati contro le doppie imposizioni.
Ai sensi dell’art. 2, comma 2 del TUIR , si considerano fiscalmente residenti sul territorio dello Stato le persone fisiche che, per la maggior parte del periodo di imposta, risultano iscritte nelle anagrafi della popolazione residente, ovvero, in caso di omessa registrazione, mantengano in Italia il proprio domicilio o la residenza.
Tale disposizione va analizzata congiuntamente all’intera procedura introdotta con la Legge di bilancio 2017, dal momento che la norma prevede, quale requisito d’ingresso per beneficiare del nuovo regime di imposta sostitutiva, che la persona fisica sia stata non residente nel territorio dello Stato per almeno 9 degli ultimi 10 periodi di imposta.
Allo stesso modo, una volta trasferita la residenza in Italia ed esercitata l’opzione di cui all’art. 24- bis del TUIR , la persona fisica sarà tenuta a mantenere la residenza in Italia per la durata di vigenza dell’opzione ( fino ad un massimo di 15 anni, dal momento del primo esercizio).
Con il comma 1 dell’art. 24 -bis del TUIR, il legislatore ha, pertanto, disposto che “ le persone fisiche che trasferiscono la propria residenza in Italia ai sensi dell’art. 2, comma 2, possono optare per l’assoggettamento all’imposta sostitutiva..”.
Alla luce del dettato normativo è possibile individuare i presupposti richiesti ai fini dell’applicazione del regime opzionale per l’imposta sostitutiva dei redditi prodotti all’estero: il trasferimento della residenza e l’effettiva residenza sul territorio dello Stato.
In merito al secondo aspetto, occorre analizzare la compatibilità della nuova disciplina con le norme convenzionali, le quali fanno derivare la residenza di una persona in uno Stato non solo da una serie di criteri di collegamento con il territorio definiti con rinvio alla normativa interna di ciascuno Stato contraente, ma anche dalla soggettività passiva della persona fisica nello Stato.
Le Preliminary remarks all’art. 4 del Commentario Ocse propongono un’interessante disamina in relazione alla nozione di full tax liability, quale derivazione della potestà impositiva esercitata da uno Stato su un soggetto considerato residente.
Tale nozione non dovrebbe essere riconducibile all’effettivo assoggettamento ad un’imposta, ma alla globale soggettività passiva imposta dallo Stato ai soggetti che ivi risultano residenti in ragione di motivi di collegamento con il territorio, secondo l’interpretazione fornita in ambito OCSE.
Risulta essere condivisibile , pertanto, la posizione assunta dall’Amministrazione finanziaria nella Circolare n. 17/E quando afferma che “ i soggetti che esercitano l’opzione di cui all’art. 24-bis del TUIR sono da considerare residenti anche ai fini convenzionali, in quanto la totalità dei loro redditi sconta imposta in Italia…”, pur sottolineando l’opportunità di una valutazione delle singole fattispecie al fine di escludere situazioni in cui il testo di una Convenzione bilaterale si discosti dall’interpretazione suggerita dall’OCSE.
Potrebbero verificarsi, invero, ipotesi in cui specifiche clausole di salvaguardia della facoltà impositiva dell’altro Stato contraente determinino una effettiva limitazione dei benefici dei soggetti aderenti.
In riferimento al tema relativo al trasferimento della residenza della persona fisica in Italia, occorre rilevare che l’ambito soggettivo del nuovo regime comprende persone fisiche non residenti sul territorio dello Stato, persone fisiche con cittadinanza italiana già iscritte AIRE e di rientro da una giurisdizione a fiscalità privilegiata, persone fisiche con cittadinanza italiana, già iscritte AIRE e di rientro da uno Stato collaborativo.
Non sembrano essere state affrontate adeguatamente due casistiche: l’una concernente il caso di doppia residenza nell’ultimo periodo precedente il trasferimento in Italia e l’altra riguardante il caso in cui, nell’anno antecedente al trasferimento, la persona fisica non abbia avuto residenza in alcuno Stato estero.
Sebbene il contribuente abbia sempre l’opportunità di attivare l’istituto dell’interpello probatorio, al fine di valutare, inter alia, anche la sussistenza di eventuali cause ostative all’esercizio dell’opzione, potrebbe ravvisarsi la problematica dell’effettivo trasferimento della residenza sul territorio dello Stato, in mancanza di uno Stato di uscita della residenza della persona, dato che un trasferimento in senso proprio presuppone l’individuazione di uno Stato di uscita e di un altro di destinazione. Tuttavia, al fine di agevolare l’ingresso di capitali nel territorio dello Stato e di persone ad alta capacità contributiva, tale circostanza non può considerarsi ostativa all’esercizio dell’opzione.
Il Modello di opzione per l’imposta sostitutiva per i nuovi residenti e le relative istruzioni, al punto 6 della sezione 2, derogano al dettato normativo di cui al comma 1 dell’art. 24-bis , prevedendo la possibilità di indicare ” il codice della giurisdizione o delle diverse giurisdizioni ” in cui la persona fisica ha avuto la residenza fiscale nell’anno immediatamente precedente il trasferimento in Italia.
Questa scelta è finalizzata ad attrarre in Italia capitale umano dotato di alta capacità contributiva intellettuale e di elevata qualificazione e specializzazione.
