La crisi di liquidità dell’imprenditore ed i reati tributari e previdenziali

A cura di: Avv. Roberto Tedesco

Negli ultimi anni, una delle tematiche oggetto di numerose pronunce giurisprudenziali attiene sicuramente alla crisi di liquidità dell’imprenditore e l’incidenza sui reati tributari e previdenziali.

In via di premessa, nel caso di specie, i reati oggetto delle pronunce sulla crisi di liquidità dell’imprenditore sono stati, principalmente, le fattispecie criminose di cui agli articoli 10 bis e 10 ter del D.lgs 74/2000 (e successive modifiche) nonché la violazione di cui all’articolo 2 comma 1 bis d.l. 463 del 1983, convertito in legge n. 583 del 1983.

Relativamente alla problematica della crisi di liquidità ed all’incidenza della stessa nei suddetti reati, bisogna sottolineare la circostanza che, quest’ultima, deriva dal contesto sociale ed economico verificatosi nell’ultimo decennio a causa della crisi economica e finanziaria che ha colpito l’imprenditoria italiana.

Difatti, sempre più imprenditori, dalle piccole aziende alle realtà più importanti, hanno subito le conseguenze della crisi economica che ha portato una grave contrazione della liquidità dalla quale è derivata l’impossibilità di poter affrontare gli impegni di pagamento nei confronti del fisco e dell’ente previdenziale.

Fatta questa debita premessa, si analizzano, di seguito, alcune considerazioni introdotte dalla giurisprudenza di legittimità sull’elemento soggettivo dei reati sopra indicati e sull’incidenza della crisi di liquidità nel verificarsi dell’evento criminoso.

In proposito, si rappresenta che il monolitico orientamento della Corte di Cassazione ha stabilito che, per la configurazione dei reati di cui agli artt. 10 bis, 10 ter del D.lgs 74/2000, nonché dell’art. 2 c. 1bis del d.l. 463/1983, deve sussistere unicamente il dolo generico il quale si manifesta nella cosciente e volontaria omissione del versamento di quanto dovuto per legge al fisco o all’ente previdenziale[1].

Sul punto, con particolare riferimento ai reati tributari si evidenzia quanto stabilito dalla Corte di Cassazione e più specificatamente: “la prova del dolo è insita, generalmente, nella presentazione della dichiarazione annuale dalla quale emerge quanto è dovuto a titolo d’imposta e quanto deve essere versato entro il termine lungo previsto. Il debito iva, infatti, è direttamente collegato alle operazioni imponibili compiute nel periodo di imposta”[2].

Alla luce del suddetto orientamento, appare del tutto plausibile che i reati in oggetto, ed anche l’omesso versamento dei contributi previdenziali, sarebbero configurati anche in caso di grave crisi aziendale, anche nel caso in cui, dalla stessa, dovesse derivare il fallimento della società[3].

Infatti, con specifico riferimento al reato di cui all’art. 2 c. 1 bis del d.l. 463/1983, la giurisprudenza di legittimità ha più volte precisato che le ritenute previdenziali siano parte integrante della stessa retribuzione spettante al lavoratore con la conseguenza, quindi, che il datore di lavoro non può essere considerato liberato dall’onere contributivo in quanto nel momento in cui corrisponde le retribuzioni ai lavoratori è, altresì, tenuto ad accantonare le somme necessarie per il successivo versamento all’ente previdenziale[4].

Chiarito quanto sopra sull’elemento soggettivo dei reati tributari e previdenziali, si vuole, di seguito, analizzare come è stata affronta la tematica della crisi di liquidità dell’imprenditore da parte della giurisprudenza di legittimità.

Innanzitutto, si porta all’attenzione la pronuncia delle Sezioni Unite, della Corte di Cassazione, le quali hanno stabilito che l’imputato, nei reati tributari, può invocare l’assoluta impossibilità di adempiere al debito di imposta esclusivamente fornendo prova della non imputabilità a lui medesimo della crisi economica nonché dell’assoluta impossibilità di fronteggiare la crisi di liquidità tramite il ricorso di misure idonee da valutarsi caso per caso[5].

L’orientamento giurisprudenziale sopra riportato, ha trovato ulteriore seguito in successive pronunce della Corte di Cassazione, nelle quali, è stata esclusa la rilevanza penale del mancato assolvimento dell’onere fisale in presenza dei seguenti presupposti: 1) assoluta impossibilità di provvedere alle esigenze dell’azienda pagando i debiti erariali; 2) dimostrazione concreta di tale impedimento fornendo la prova dell’impossibilità di reperire le risorse necessarie a consentire il corretto adempimento delle obbligazioni tributarie[6].

Quanto stabilito dalla giurisprudenza di legittimità in tema di esclusione di responsabilità penale in ambito dei reati tributari può, analogicamente, essere applicato anche per quanto attiene al reato di cui all’art. 2 c. 1 bis del d.l. 463/1983.

Sul punto evidenzia la recente pronuncia di legittimità nella quale si esclude la punibilità di un imprenditore, per il reato di cui  all’art. 2 c. 1 bis del d.l. 463/1983, in base al raggiungimento della prova in dibattimento attinente all’assoluta impossibilità di adempiere al debito di imposta. L’onere probatorio deve avere ad oggetto la rigorosa dimostrazione della non imputabilità all’imputato della crisi economica nonché, l’impossibilità di fronteggiare la crisi di liquidità tramite il ricorso a misure idonee, da valutarsi in concreto da parte del giudice di merito[7].

In conclusione, a parere di chi scrive, gli importanti principi formulati dalla Corte di Cassazione non sempre riescono a trovare la propria applicazione dinanzi ai Giudici di merito poiché le allegazioni probatorie richieste per escludere la punibilità dei reati sono strettamente legate alla valutazione ed alla sensibilità del singolo giudice che si trovi a valutare il singolo caso di specie.

Invero, si può osservare come l’esclusione della responsabilità penale nei reati tributari e previdenziali, sia subordinata ad una rigida valutazione delle prove fornite dall’imputato finalizzate a dimostrare la propria impossibilità a far fronte alle obbligazioni tributarie e previdenziali.

Tali allegazioni probatorie devono avere ad oggetto non solo le eventuali testimonianze di dipendenti e/o soggetti qualificati che sono entrati in contatto con le dinamiche aziendali ma, soprattutto, documentazione ufficiale dalla quale si evinca in maniera chiara la crisi di liquidità aziendale e la non imputabilità della stessa all’imprenditore imputato.

[1] Cass. Sez. III, 10 aprile 2017 n. 43811; Cass. Sez. III, del 11 luglio 2014, n. 30574 Cass. Sez. III, 19 gennaio 2011, n. 13100.

[2] Cass. Sez. III, 15 febbraio 2016, n. 6113.

[3] Sul punto: A. Valsecchi, La Cassazione conferma la (tendenziale) irrilevanza dell’impossibilità ad adempire rispetto alla consumazione del delitto di omesso versamento delle ritenute previdenziali e assistenziali, www.penalecontemporaneo.it

[4] Cass. Sez. III, 25 settembre 2007 n. 38269; Cass. Sez. III, 6 marzo 2018, n. 19671.

[5] Cass. Sez. Un., 28 marzo 2013, n. 37425.

[6] Cass. Sez. III, 05 dicembre 2013, n. 5467; Cass. Sez. III, 08 aprile 2014, n. 20266; Cass. Sez. III, 17 dicembre 2015, n. 49666

[7] Cass. Sez. III, 27 marzo 2018, n. 20725

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