La sentenza di scioglimento della comunione legale per separazione dei coniugi è esente dall’imposta di registro ed accessori

03/04/202129/03/2021 redazione

A cura dell’Avvocato Daniela Sodo

La vicenda

La vicenda in esame trae origine dalla impugnativa, dinanzi alla competente Commissione tributaria, di un avviso di liquidazione emesso dall’Agenzia delle Entrate per la sottoposizione ad imposta di registro di una sentenza resa a definizione del giudizio di scioglimento della comunione legale intrapreso da uno dei coniugi a seguito del decreto di omologa della sua separazione dal marito. A fronte, infatti, di tale ricorso la Commissione Tributaria Provinciale riconosceva in primo grado la fondatezza della linea difensiva assunta dall’Ente impositore e quindi la legittimità dell’avviso di liquidazione intimato e notificato, mentre i Giudici tributari di secondo grado ribaltavano completamente il primo verdetto e, pertanto, l’Agenzia delle Entrate ricorreva in cassazione.

L’Agenzia delle Entrate, infatti, sosteneva la non applicabilità del regime di esenzione dall’imposta di registro previsto dall’art. 19 della Legge n. 74 del 1987 sul presupposto che il trasferimento immobiliare sancito dalla sentenza che l’avviso di liquidazione aveva sottoposto a registrazione ordinaria non potesse essere ritenuto “ segmento conseguenziale ed attuativo della separazione consensuale tra i coniugi“, dal momento che l’intervenuta omologa di questa avesse determinato la sostituzione della comunione ordinaria a quella legale e quindi la correlazione, solo “ occasionale“, del giudizio di divisione dei beni alla separazione medesima.

La decisione

Con la sentenza in commento la Corte di Cassazione ha stabilito che l’agevolazione dal pagamento delle imposte di registro ed accessori di cui alla L. n. 74 del 6 marzo 1987 art. 19 deve essere estesa anche ai provvedimenti di divisione giudiziale di beni già costituenti la comunione coniugale, atteso che la ratio del trattamento tributario agevolato previsto da tale normativa va ravvisata nell’intenzione del legislatore di favorire le famiglie già indebolite dalla crisi coniugale, non sottoponendo quindi a tassazione né i trasferimenti patrimoniali tra i coniugi compiuti nel difficile momento della separazione e del divorzio, o in una fase ad essi successiva, nè lo scioglimento della comunione che insieme ai trasferimenti non sono ragionevolmente indice di capacità contributiva.

Le riflessioni conclusive

Con questa significativa pronuncia la Corte Suprema fornisce una, speriamo, decisiva e definitiva interpretazione alla nota questione afferente il campo di applicazione dell’esenzione dall’imposta di registro prevista dall’art. 19 della Legge n. 74 del 1987 in materia di atti e provvedimenti relativi ai procedimenti di separazione tra i coniugi e di cessazione degli effetti civile del matrimonio.

Come è noto, infatti, questa disposizione di legge testualmente prevede che “ ….Tutti gli atti, i documenti ed i provvedimenti relativi al procedimento di scioglimento del matrimonio o di cessazione deglieffetti civili del matrimonio nonchéai procedimenti anche esecutivie cautelari diretti ad ottenere la corresponsione o la revisionedegli assegni di cui agli articoli 5 e 6 della legge 1° dicembre1970, n. 898, sono esenti dall’imposta di bollo, di registro e daogni altra tassa…”.

Nonostante l’estrema chiarezza espositiva utilizzata dal legislatore tributario, la normativa de qua non ha mai avuto, possiamo dire, vita facile nelle nostre aule giudiziarie poiché da subito si è dovuta adattare all’inevitabile contrasto tra l’esigenza di limitare al massimo i contrasti tra i coniugi nella difficile fase della fine del loro matrimonio e quella, sempre pressante, di assicurare all’Erario un gettito fiscale che contribuisse anche a combattere i possibili intenti elusivi.

Ecco anche perché detta norma non è sfuggita nemmeno al ripetuto intervento della Corte Costituzionale che, in prima battuta, con sentenza 2-15 aprile 1992 n. 176 ne ha dichiarato l’illegittimità costituzionale, ” in relazione agli artt. 4 D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 635 ( ” Disciplina delle imposte ipotecarie e catastali ” ) nella parte in cui non comprendeva nell’esenzione dal tributo anche le iscrizioni di ipoteca effettuate a garanzia delle obbligazioni assunte dal coniuge nel giudizio di separazione ” e, successivamente, con sentenza 29 aprile – 10 maggio 1999 n. 154 ne ha decretato la contrarietà ai principi costituzionali anche ” nella parte in cui non estende l’esenzione in esso prevista a tutti gli atti, i documenti ed i provvedimenti relativi al procedimento di separazione personale dei coniugi “.

Essa inoltre ha avuto nel corso degli anni anche una contrastante definizione da parte della stessa Corte Suprema poiché un primo indirizzo giurisprudenziale, peraltro neanche troppo datato nel tempo, operando sulla base della distinzione tra “ contenuto necessario “ e “ contenuto eventuale “ degli accordi di separazione e/o di divorzio, ha escluso l’operatività dell’esenzione de qua con riguardo a quegli atti e/o provvedimenti intervenuti sì in occasione della separazione o del divorzio ma non integranti il contenuto essenziale di questi( 1 ).

Questo orientamento, quindi, ha catalogato come rientranti nel suddetto “ contenuto essenziale “ le sole statuizioni relative al consenso reciproco a vivere separati, all’affidamento dei figli, all’assegnazione della casa coniugale ed alla previsione dell’assegno di mantenimento, con esclusione di tutti gli accordi patrimoniali autonomi assunti dai coniugi in vista dell’instaurazione di un regime di vita separata quale, ad esempio, quello relativo alla cessione onerosa da una parte all’altra di un bene immobile o di una quota indivisa di questo già costituente oggetto di comunione tra loro.

Si trattava, in definitiva, di una interpretazione quanto mai restrittiva della norma che ovviamente finiva per favorire eccessivamente le ragioni fiscali dello Stato rispetto alla stessa reale volontà del legislatore, quasi fosse il prudente tentativo dei Giudici di “ reprimere “ il coraggio delle proprie decisioni nell’incauto timore che in tal modo si potesse legittimare la possibile elusione dal pagamento di imposte, peraltro anche di non trascurabile gettito, di accordi ed atti, anche giudiziari, che pertanto venivano ritenuti estranei al predetto “contenuto essenziale” della separazione o del divorzio e che, a dire di questi Giudici, miravano soltanto al conseguimento di indebiti risparmi fiscali.

La chiave di volta, però, di questo primigenio sviluppo giurisprudenziale si è avuta con l’art.10-bis della Legge n. 212 del 27 luglio 2000 ( “ Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente “ ), come modificato dapprima dall’art. 1 del D. Lgs. n. 128 del 05 agosto 2015 e, successivamente, dall’art. 7 del D. Lgs. n. 156 del 24 settembre 2015, che testualmente appunto ha previsto che “ …..Configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti. Tali operazioni non sono opponibili all’amministrazione finanziaria, che ne disconosce i vantaggi determinando i tributi sulla base delle norme e dei principi elusi e tenuto conto di quanto versato dal contribuente per effetto di dette operazioni….”.

Con questa norma, invero, si è dato campo libero all’Erario di perseguire, e quindi di sottoporre a tassazione, tutti quegli atti e quegli accordi che venissero effettivamente riscontrati come aventi natura elusiva, ma al contempo probabilmente da parte della giurisprudenza di legittimità si è presa maggiore coscienza del carattere di “negoziazione globale“ che si sarebbe dovuto riconoscere indistintamente a tutti gli accordi di separazione o di divorzio assunti dai coniugi, anche attraverso la previsione di trasferimenti immobiliari, e tesi comunque a definire in modo tendenzialmente stabile la crisi coniugale con, al centro, l’elemento distintivo del consenso tra i coniugi.

Il mutamento interpretativo in atto, peraltro, ha trovato la sua ulteriore, e forse decisiva, conferma anche nella conforme posizione assunta dall’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 2/E del 21 febbraio 2014 con la quale da parte dell’Ente erariale si è inteso abbandonare completamente l’idea della distinzione tra accordi integranti il contenuto essenziale della separazione ed accordi stipulati solo in occasione di questa,pur mantenendo integra la prerogativa di richiedere la non applicabilità dell’esenzione nei casi in cui si dimostri la finalità elusiva di tali atti e/o accordi.

Non è stato un cambio di passo semplice ed indolore, se solo si considera che fino a qualche anno prima lo stesso Ente era pervicacemente fermo nella sua intransigente posizione di difensore delle proprie prerogative impositive e fiscali.

L’Agenzia delle Entrate, infatti, con la Risoluzione n. 3727/E del 14 dicembre 2007, in risposta ad un’istanza di interpello circa l’ambito di applicazione del citato art. 19 della Legge n. 74/1987 in caso di accordo dispositivo tra coniugi del trasferimento a favore dei figli dei diritti di nuda proprietà da loro vantati su alcuni immobili, ancora forniva una risposta negativa sul presupposto che l’esenzione ai fini tributari riguardasse soltanto gli oneri relativi al procedimento giudiziale in senso stretto, e non anche gli accordi di natura economico-patrimoniale che le parti adottino in tale contesto.

Diametralmente opposto si rivela invece il punto di vista del Fisco nella citata sua Circolare n. 2/E del 2014, ed ancora prima in quella, conforme, n. 27 del 21 giugno 2012, laddove si afferma, una volta per tutte, che “…..tali disposizioni di favore si riferiscono a tutti gli atti, documenti e provvedimenti che i coniugi pongono in essere nell’intento di regolare i rapporti giuridici ed economici ‘relativi’ al procedimento di scioglimento del matrimonio o di cessazione degli effetti civili dello stesso. Qualora nell’ambito di tali procedimenti, vengano posti in essere degli atti di trasferimento immobiliare, continuano ad applicarsi, anche successivamente al 1° gennaio 2014, le agevolazioni di cui alla citata legge n. 74 del 1987…..”.

E, infatti, proprio quella sottolineatura volutamente usata ed enfatizzata dall’Agenzia delle Entrate del termine “relativi” che testimonia come si sia voluto riconoscere all’esenzione in parola un ambito applicativo estremamente ampio e generalizzato tale da coinvolgere indifferentemente, anche con riguardo alle imposte catastale ed ipotecaria, tutti gli “atti di trasferimento o di costituzione a titolo oneroso di diritti reali immobiliari “ conseguenti da una separazione o ad un divorzio.

Eppure, nonostante quella che poteva, a ragione, ritenersi finalmente raggiunta come convergenza di vedute tra il legislatore tributario, l’ente erariale competente per la tassazione e la più consolidata giurisprudenza di legittimità, inspiegabilmente ancora oggi Agenzia delle Entrate, in maniera palesemente contrastante con i suindicati propri atti regolamentari interni, persiste nel voler differenziare gli atti “relativi” alla separazione o al divorzio a seconda che, a suo parere, siano o meno confacenti al contenuto essenziale e necessario delle statuizioni assunte in sede di definizione del rapporto coniugale.

Ciò essa fa, si badi bene, rimettendo in discussione i suindicati principi di fondo ed elementi di diritto che nel tempo si sono succeduti e che, come detto, essa stessa aveva fatto propri, poiché nel caso oggi esaminato non vi è alcuna menzione, come sarebbe stato logico attendersi, a possibili effetti elusivi che potessero riscontrarsi nella fattispecie considerata né attività probatoria di tal genere risulta che sia stata espletata e finanche richiesta dall’Ente ricorrente.

Bene dunque ha fatto oggi la Corte Suprema a stigmatizzare questo atteggiamento processuale richiamando in applicazione quello che ella stessa dichiara essere il suo “nuovo indirizzo” introdotto con la sentenza n. 2111 del 2016 e proseguito poi, con posizioni sempre univoche, con successive pronunce ( 2 ) al fine di qualificare, una volta per tutte, quello che deve essere, per i Giudici di legittimità, il concetto basilare applicabile in materia e cioè quello della c.d. “negoziazione globale”.

Con questa locuzione, infatti, la Corte di Cassazione ha espressamente inteso contraddistinguere, senza più differenziazioni di sorta, tutti gli accordi presi dai coniugi in costanza o in relazione a procedimenti di separazione o di divorzio, tali da essere riconducibili al momento della “ liquidazione” del rapporto coniugale.

Con la sentenza in commento, quindi, viene ribadita la natura di contratti tipici che questi accordi assumono e che vengono ormai comunemente denominati “ contratti della crisi coniugale”, la cui causa è proprio quella di definire in modo non contenzioso e tendenzialmente definitivo la crisi….”.

Ma il merito di questa, per certi versi innovativa, sentenza è sicuramente quello di attestare, al di là di ogni ragionevole dubbio, l’applicabilità del regime agevolativo di esenzione, non solo ai predetti atti negoziali o del consenso, ma anche a provvedimenti giudiziali che, sebbene resi al di fuori dell’ambito processuale della separazione o del divorzio, siano comunque rivolti a regolare i rapporti tra i coniugi in sede di lite matrimoniale.

Questa decisione, alla luce della ricostruzione del processo evolutivo assunto in materia e ricordato anche dai Giudici nella sentenza in commento, potrebbe sembrare quasi scontata ma in realtà non lo è perché perviene a conclusione di un lungo ed articolato dibattito nel quale finalmente si è voluta garantire la semplificazione della crisi familiare e si è inteso favorire al massimo i coniugi che vivono, loro malgrado, questi particolari e delicati frangenti, garantendo loro una totale esenzione da spese, imposte, tasse per qualsivoglia atto e/o provvedimento, anche giudiziale e conseguente alla loro separazione o divorzio, di cui gli stessi siano parte.

Non si tratta, però, di discorso certamente chiuso e significativo al riguardo è il fatto che la Corte abbia disposto la compensazione integrale delle spese di lite tra le parti sul presupposto della “ recente evoluzione giurisprudenziale sul tema al momento della proposizione del ricorso”,quasi a voler anticipare nuovi sviluppi in materia.

1 .Cass. Civile sentenze nn. 15231/2001, 7493/2002, 24321/2007 e, più di recente, n. 16909/2015.

2. Cass. Civ. sentenze n. 5156/2026 e n. 13340/2016.