martedì, Luglio 16, 2024
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La tutela del contribuente nell’evoluzione del diritto tributario internazionale

La tutela del contribuente nell’evoluzione del diritto tributario internazionale: dagli accordi amministrativi fra autorità fiscali alle procedure arbitrali

A cura di Prof. Lorenzo Del Federico, Professore ordinario di Diritto Tributario presso l’Università G. D’Annunzio Chieti-Pescara.

Negli ultimi anni l’OCSE ha dato un contributo formidabile all’evoluzione del diritto tributario internazionale, a partire dall’ Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting del 2013, e poi tramite le susseguenti 15 azioni, tra le quali rilevano in modo specifico, in questa sede, l’Azione 14, relativa all’elaborazione di  meccanismi di risoluzione delle controversie più efficaci, con modifiche al Modello di Convenzione OCSE e miglioramento delle Mutual agreement procedures, e l’Azione  15, relativa all’elaborazione di  una Convenzione Multilaterale tendente progressivamente a sostituire la rete delle Convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni.
Ci si propone, infatti, di esaminare l’evoluzione di queste Mutual agreement procedures nella prospettiva di una maggiore efficienza delle controversie fiscali internazionali e di una maggiore effettività delle regole delle Convenzioni per evitare le doppie imposizioni, nell’interesse non solo degli Stati, ma anche del contribuente.
Le controversie fiscali internazionali attengono in genere alle Convenzioni per evitare le doppie imposizioni (CDI) ed alla Convenzione “arbitrale” 90/436/CEE del 23 luglio 1990 relativa all’eliminazione delle doppie imposizioni in caso di rettifica degli utili delle imprese associate (CA).
Le CDI contengono uno specifico strumento di risoluzione delle controversie che possono eventualmente insorgere tra gli Stati. Si tratta della procedura amichevole (Mutual Agreement Procedure- MAP) delineata dall’art. 25 del Modello di convenzione OCSE.
Come è noto la procedura amichevole è un istituto di consultazione diretta tra le Amministrazioni fiscali degli Stati contraenti, le quali dialogano, attraverso le rispettive “autorità competenti”, nelle forme ritenute più idonee e con il fine di pervenire a un accordo sull’oggetto della controversia.
La così detta MAP costituisce quindi lo strumento per la risoluzione delle controversie internazionali, nelle situazioni in cui un contribuente residente di uno dei due Stati contraenti ritiene che le misure adottate da una o entrambe le Amministrazioni finanziarie comportano, o comporteranno, nei suoi confronti un’imposizione in violazione della Convenzione.
Tuttavia, è da tempo ben noto a tutti che tali procedure non funzionano adeguatamente, in quanto gli interessi del contribuente sono compressi dal ruolo delle autorità fiscali, nell’ambito di una procedura non formalizzata, non compiutamente procedimentalizzata, che si muove in un contesto opaco di accordi amministrativi e di relazioni internazionali fra Stati, a scapito della certezza del diritto e dell’effettività della tutela.
Pertanto, l’OCSE, con l’intento di promuovere una più efficace e trasparente gestione delle MAP, a partire dal 2004, ha avviato varie iniziative volte a migliorare il funzionamento dei meccanismi per la composizione delle controversie fiscali internazionali.
Ma la ritrosia e l’opacità delle autorità fiscali degli Stati nel gestire le procedure amichevoli sono rimaste forti, diffuse e radicate.
Si è dovuta attendere la stagione delle azioni BEPS per assistere ad una svolta effettiva nel rafforzamento delle clausole MAP nei diversi ambiti, delle CDI, della CA e del diritto dell’Unione Europea.
Sarà necessario, dunque, delineare tale fase evolutiva e cercare di comprende l’adeguatezza delle soluzioni che si vanno affermando.
Inoltre, sarà necessario ragionare sul passaggio dagli accordi amministrativi all’arbitrato secondo diritto come chiave di lettura delle trasformazioni in atto del sistema delle controversie fiscali internazionali.
Infatti, è chiaro che l’avvento delle procedure arbitrali, delineate nelle clausole MAP, nella Convenzione multilaterale e nella Direttiva UE 2017/1852 potrebbe comportare una significativa evoluzione del sistema.

In recent years, the OECD has made a formidable contribution to the evolution of international tax law, starting with the 2013 Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, and then through the following 15 actions, among which it is specifically relevant here Action 14, concerning the development of more effective dispute resolution mechanisms, with amendments to the OECD Model Convention and improvement of Mutual Agreement Procedures, and Action 15, concerning the development of a Multilateral Convention aimed at progressively replacing the network of bilateral conventions against double taxation.
It is proposed, in fact, to examine the evolution of these Mutual agreement procedures in the perspective of a greater efficiency of international tax disputes and a greater effectiveness of the rules of the Conventions to avoid double taxation, in the interest not only of States but also of the taxpayer.
International tax disputes generally relate to the Double Taxation Avoidance Conventions (DTC) and the “Arbitration” Convention 90/436/EEC of 23 July 1990 on the elimination of double taxation in connection with the adjustment of profits of associated enterprises (AC).
DTAs contain a specific tool for resolving disputes that may arise between states. This is the Mutual Agreement Procedure (MAP) outlined in Article 25 of the OECD Model Convention.
As is well known, the MAP is an institution of direct consultation between the tax administrations of the Contracting States, which dialogue, through their respective “competent authorities”, in the forms deemed most appropriate and with the aim of reaching an agreement on the subject of the dispute.
The so-called MAP is therefore the instrument for the resolution of international disputes, in situations where a taxpayer resident in one of the two Contracting States considers that the measures taken by one or both of the tax administrations result, or will result, in taxation in violation of the Convention.
However, it has long been well known to all that these procedures do not work properly, as the interests of the taxpayer are compressed by the role of the tax authorities, within a non-formalized, not fully proceduralized procedure, which moves in an opaque context of administrative agreements and international relations between States, to the detriment of legal certainty and effective protection.
Therefore, the OECD, with the aim of promoting a more effective and transparent management of MAPs, since 2004, has launched various initiatives aimed at improving the functioning of mechanisms for the settlement of international tax disputes.
However, the reluctance and opacity of the tax authorities of States in managing MAPs has remained strong, widespread and entrenched.
We had to wait until the BEPS action season to see an effective breakthrough in strengthening MAP clauses in different areas, DTC, AC and EU law.
It will be necessary, therefore, to outline this evolutionary phase and try to understand the adequacy of the solutions that are emerging.
In addition, it will be necessary to think about the transition from administrative agreements to arbitration according to law as the key to interpreting the ongoing changes in the system of international tax disputes.
In fact, it is clear that the advent of arbitration procedures, outlined in the MAP clauses, the Multilateral Convention and the EU Directive 2017/1852 could lead to a significant evolution of the system.

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* Il presente articolo scientifico è stato sottoposto a referaggio ai sensi dell’art. 3 del Regolamento della Rivista e pubblicato nel Numero 2/2020 della Rivista Semestrale di Diritto.

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