L’indebita compensazione dei crediti d’imposta
L’indebita compensazione è un reato previsto dall’ordinamento penale italiano all’articolo 10 quater del decreto legislativo numero 74 del 2000. Esso si configura ogniqualvolta il contribuente non versa le somme dovute, utilizzando in compensazione dei crediti d’imposta inesistenti o non spettanti, per un importo superiore ai 50.000,00 euro annui [1]. In particolare, con l’espressione “somme dovute” ci si riferisce a qualsiasi versamento da eseguire mediante modello F24.
Nello specifico, il legislatore ha stabilito che: “ è punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa le somme dovute, utilizzando in compensazione, ai sensi dell’art. 17 del d.lgs.n. 241/1997, crediti non spettanti per un importo annuo superiore a cinquantamila euro. È punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque non versa le somme dovute, utilizzando in compensazione, ai sensi dell’art. 17 del d.lgs.n. 241/1997, crediti inesistenti per un importo annuo superiore ai cinquantamila euro [2].”
La compensazione può essere di due tipi: orizzontale e verticale. Quella orizzontale, disciplinata dall’art. 17 del D.Lgs. n. 241/97, opera in relazione a crediti e debiti relativi a imposte diverse, contributi, sanzioni e tutti gli altri pagamenti eseguibili con modello F24. Invece, la compensazione verticale (prevista dalle singole leggi d’imposta) consiste nel riporto di un credito ad un periodo successivo al fine di ridurre, mediante detrazione, un debito sorto o che sorgerà nel medesimo periodo. Tale compensazione riguarda i crediti e i debiti relativi al medesimo tipo di imposta e può essere effettuata senza alcun limite.
Non è di per sé sufficiente, per l’integrazione del reato, un mancato versamento, ma occorre che lo stesso risulta formalmente giustificato da un’operata compensazione tra le somme dovute all’Erario e crediti verso il contribuente, in realtà non spettanti o inesistenti. In detto contesto, è proprio la necessaria condotta di compensazione che rappresenta l’elemento di discrimine tra il reato in oggetto e la fattispecie di semplice omesso versamento [3].
In altre parole, la condotta di compensazione, rappresenta la componente fraudolenta insita nella fattispecie di cui all’art. 10 quater, che si identifica come un quid pluris rispetto alla fattispecie di semplice omesso versamento [4]. Sotto il profilo penale tributario, l’articolo 10-ter D.Lgs. 74/2000, rubricato “Omesso versamento di Iva”, sanziona con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa, entro il termine per il versamento dell’acconto relativo al periodo d’imposta successivo, l’imposta sul valore aggiunto dovuta in base alla dichiarazione annuale, per un ammontare superiore a centocinquantamila euro per ciascun periodo d’imposta. ll delitto de quo è un reato omissivo proprio ed istantaneo e, pertanto si consuma al momento della scadenza del termine per il versamento dell’acconto relativo al periodo d’imposta successivo, ragion per cui, ove gli accertatori valutano un mancato versamento Iva, non potranno inoltrare la notizia di reato prima che sia scaduto il termine. Laddove invece, il versamento avvenga dopo la scadenza del termine per il versamento dell’acconto relativo al successivo periodo d’imposta, il reato resta comunque integrato, salva poi la possibilità di applicare l’attenuante del ravvedimento operoso ex art. 13 del d.lgs. 74/2000.
La Corte di Cassazione con una sentenza [5] ha statuito che il delitto di cui all’articolo 10 quater del D. Lgs. n. 74/2000 si consuma al momento della presentazione dell’ultimo modello F24 relativo all’anno interessato e, non in quello della successiva dichiarazione dei redditi. Con tale decisione, la Corte ha accolto il ricorso presentato da un imputato, condannato, nel merito, per il reato di indebita compensazione, commesso in qualità di amministratore di una Srl. L’uomo aveva impugnato la decisione della Corte d’Appello lamentando, tra i motivi, l’alterazione degli elementi documentali considerati per affermare la sua penale responsabilità. Veniva così eccepita, la mancata acquisizione dei modelli F24 e la conseguente mancanza degli atti da cui ricavare la prova dell’indebita compensazione contestata, ritenendo che non fosse sufficiente quanto ricavabile dalla sola dichiarazione Iva annuale. La Suprema Corte, ha sottolineato come il reato in questione deve necessariamente risultare dal modello F24, mediante il quale lo stesso viene realizzato. Il modello F24 rappresenta, infatti, lo strumento imposto dal legislatore tributario per poter eseguire la compensazione tra debiti e crediti tributari, dunque, in difetto di questo modello la compensazione non può dirsi sussistente. Nel caso di specie, l’integrazione del reato contestato era stata valutata semplicemente dalle annotazioni sul libro giornale, dalle dichiarazioni Iva e dai versamenti d’imposta effettuati, ma non era stata data la prova delle compensazioni indebite. La Corte su tali presupposti, ha accolto il ricorso, considerando, che la prova in ordine alla effettuazione della compensazione è il necessario presupposto dell’omesso versamento.
La Suprema Corte, con un altro provvedimento, [6] ha accertato che integra il delitto di indebita compensazione, il pagamento dei debiti fiscali avvenuto tramite compensazione a seguito di accollo, qualora venga commesso attraverso l’elaborazione o la commercializzazione di modelli di evasione fiscale, con l’aggravante se a carattere seriale. Per vero, ai sensi dell’art 17 del d.lgs. 241/97 la compensazione può avvenire esclusivamente tra i medesimi soggetti e non viene in alcun modo contemplata l’ipotesi dell’accollo. Con riferimento all’aggravante della serialità si rileva che, nel caso in cui, detto delitto viene commesso dal consulente nell’esercizio dell’attività di consulenza fiscale, svolta da un professionista o da un intermediario finanziario o bancario, attraverso l’elaborazione o commercializzazione di modelli di evasione fiscale, la serialità, pur non essendo espressamente prevista, è desumibile dalla locuzione “elaborazione o commercializzazione di modelli di evasione” che si identificano come indici di una certa abitualità e ripetitività della condotta incriminata. Inoltre, nell’ipotesi in cui, ad ispirare la frode è proprio il consulente fiscale, risponde a titolo di concorso per la violazione del cliente, dal momento che, per la configurazione del concorso del consulente nel reato tributario, è sufficiente la sola consapevolezza. Ciò posto, essendo tutti i concorrenti del reato corresponsabili, il sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente può essere disposto, nei limiti del profitto, indifferentemente nei confronti del contribuente o del consulente, anche in mancanza di arricchimento personale.
Alla luce di quanto esposto sull’indebita compensazione, va dunque considerato che, il delitto in questione si configura come istantaneo, e si consuma nel momento in cui si procede, nel medesimo periodo d’imposta, alla compensazione di un ulteriore importo di crediti non spettanti o inesistenti che, sommato agli importi già utilizzati in compensazione, è superiore a cinquantamila euro e, si perfeziona all’atto dell’invio o della presentazione del modello F24 all’istituto di credito convenzionato cui è stata conferita apposita delega irrevocabile, ai sensi dell’art. 19 del D.Lgs. n. 241/97. La circolare della Guardia di Finanza rileva che, nei casi di delega da parte del contribuente ad un professionista terzo per la compilazione e l’invio del modello F24, può determinarsi il concorso del consulente stesso nel delitto in trattazione, laddove risulti che questi abbia eseguito la delega conferitagli nonostante fosse consapevole dell’illiceità della compensazione o che sia stato l’ideatore o suggeritore dell’utilizzo illecito dei meccanismi di cui al modello F24, concorrendo consapevolmente alla realizzazione delle indebite compensazioni [7]
FONTI
[1] Indebita compensazione, tratto da www.wikipedia.org
[2] Articolo 10 quater, d.lgs. n. 74 del 10 marzo 2000
[3] il reato di indebita compensazione: la prova con F24, articolo E. Pergolari, tratto da www.edotto.com
[4] Cass. Penale sent. n. 15236 del 2015
[5] Cass. Penale, III sez., 5 novembre 2019, sent. n. 44737
[6] Cass. Penale, III sez., sent. n. 1999/2018
[7] La Cassazione sull’indebita compensazione: la presentazione dell’F24 consuma il reato, articolo dell’8 ottobre 2019 di G. Antico, tratto da www.commercialistatelematico.com
Mariaelena D’Esposito è nata a Vico Equense nel 1993 e vive in penisola sorrentina. Laureata in giurisprudenza alla Federico II di Napoli, in penale dell’economia: “bancarotta semplice societaria.”
Ha iniziato il tirocinio forense presso uno studio legale di Sorrento e spera di continuare in modo brillante la sua formazione.
Collabora con ius in itinere, in particolare per l’area penalistica.
