Patteggiamento senza estinzione del debito per alcuni illeciti fiscali: la giurisprudenza limita la norma

A cura di Sara Mecca, Avocato e Docente nel Master in Diritto Tributario e Contenzioso e nel Master in Diritto Penale Tributario di Meliusform Business School

La giurisprudenza della Corte di Cassazione si fa sempre più preponderante nell’interpretazione delle norme e, di fatto, spesso ne limita o ne amplia l’ambito di applicazione.

Un tipico esempio riguarda la portata della norma che, in tema di reati tributari, limita l’accesso all’istituto del patteggiamento, previsto dall’articolo 444 del Codice di procedura penale, alla sola ipotesi in cui il contribuente/imputato abbia estinto integralmente il debito fiscale.

La normativa

L’articolo 13-bis, comma 2, del D.Lgs. n. 74/00 prevede che solo il pagamento di quanto contestato, prima dell’udienza dell’apertura dibattimentale, consente al reo di accedere al patteggiamento.

La norma dispone espressamente che “Per i delitti di cui al presente decreto l’applicazione della pena ai sensi dell’articolo 444 del codice di procedura penale può essere chiesta dalle parti solo quando ricorra la circostanza di cui al comma 1 (ovvero l’estinzione mediante integrale pagamento degli importi dovuti, anche a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione all’accertamento previste dalle norme tributarie), nonché’ il ravvedimento operoso, fatte salve le ipotesi di cui all’articolo 13, commi 1 e 2”.

La disposizione predetta era stata anche oggetto di alcune questioni di legittimità costituzionale, in cui si evidenziava una disparità di trattamento tra imputati del medesimo reato che potevano beneficiare del patteggiamento in ragione della loro maggiore o minore prosperità economica.

In realtà, la Consulta, con sentenza n. 95/2015, ha ritenuto legittimo l’accesso al patteggiamento, per i reati tributari, subordinato all’estinzione del debito. Infatti, se è vero che la facoltà di chiedere l’applicazione di riti alternativi costituisce una modalità di esercizio del diritto di difesa, la negazione di questa facoltà, per una determinata categoria di reati, non ne determina una compressione decisiva.

La norma, dunque, continua ad essere legittimamente applicata dai giudici.

L’interpretazione della Cassazione

Pur essendo legittima, in virtù della pronuncia della Consulta, la previsione ha subito nel tempo alcune limitazioni da parte della giurisprudenza della Cassazione.

Già con la sentenza n. 38684 del 21 agosto 2018, la Cassazione aveva stabilito che per i reati di omesso versamento delle ritenute e dell’Iva (artt. 10-bis e 10-ter) e indebite compensazioni con crediti non spettanti (art. 10-quater, comma 1) non valeva, ai fini del patteggiamento, la previsione dell’integrale estinzione del debito in quanto, a fronte di ciò, l’imputato conseguiva la non punibilità.

In sintesi, qualora il contribuente avesse pagato tutto entro l’apertura del dibattimento non era più punibile e, pertanto, doveva dedursi che per accedere al patteggiamento il pagamento non fosse necessario.

Con la sentenza n. 10800/19, tale principio è stato esteso anche ai reati di dichiarazione infedele (art. 4), dichiarazione omessa (art. 5) ed occultamento e distruzione di documenti contabili (art. 10). I Supremi giudici ricordano, anzitutto, che la condizione per accedere al patteggiamento, per i reati tributari, è costituita dal preventivo e integrale pagamento del debito, delle sanzioni e degli interessi, nonché dal ravvedimento operoso. Tale regola generale, subisce tuttavia alcune eccezioni. In particolare, l’art. 13-bis fa espressamente “salve le ipotesi di cui all’articolo 13, commi 1 e 2”, il quale prevede una causa di non punibilità per i reati di omesso versamento delle ritenute, dell’Iva e di indebite compensazioni con crediti non spettanti se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari, comprese sanzioni amministrative e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, anche a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione all’accertamento previste dalle norme tributarie, nonché del ravvedimento operoso. Il comma 2 dell’art. 13 dispone poi che i reati di dichiarazione infedele ed omessa non sono punibili se i debiti tributari, comprese sanzioni e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, a seguito del ravvedimento operoso o della presentazione della dichiarazione omessa entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, sempre che il ravvedimento o la presentazione siano intervenuti prima che l’autore del reato abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali. Ne deriva, quindi, che se l’integrale estinzione del debito tributario prima dell’apertura del dibattimento configura una causa di non punibilità, non può costituire – per i reati predetti – anche presupposto di legittimità del patteggiamento, poiché questo istituto non potrebbe certamente riguardare reati non punibili.

Inoltre, quanto al delitto di occultamento di scritture contabili, la sentenza chiarisce che il patteggiamento deve essere accordato senza alcun pagamento del debito fiscale, poiché si tratta di illeciti che di per sé non determinano un debito di imposta.

Successivamente, con la sentenza n. 47287 del 21 novembre 2019 la Cassazione sembrava aver fatto un passo indietro quantomeno per i reati di infedele ed omessa dichiarazione. Era stato infatti affermato che per tali reati il pagamento del debito non rappresenta automaticamente una causa di non punibilità e dunque l’accesso al patteggiamento è subordinato all’integrale pagamento del debito tributario prima dell’apertura del dibattimento.

Tuttavia, con la successiva pronuncia nr. 48029 depositata il 26 novembre, la Suprema Corte è tornata al precedente orientamento: i Giudici hanno infatti affermato che anche per i reati di dichiarazione infedele ed omessa, così come per quelli di omesso versamento e indebita compensazione con crediti non spettanti, l’integrale estinzione del debito tributario non è una condizione per accedere al patteggiamento.

Stante la sussistenza del palese contrasto giurisprudenziale, e vista anche la delicatezza della questione, è auspicabile che vi sia, a breve, un intervento delle Sezioni Unite.

Osservazioni conclusive

In conclusione, le recenti pronunce della Cassazione stanno di fatto limitando l’ambito di applicazione della norma che rende inapplicabile l’istituto del patteggiamento ai reati tributari, qualora non si è proceduto ad estinguere il debito tributario.

Il problema si pone, ora, anche con riferimento ai reati di dichiarazione fraudolenta.

Infatti, la recente Legge n. 157/2019 ha esteso la non punibilità già prevista dall’articolo 13, comma 2, del D.Lgs. 74/00, per i reati di dichiarazione infedele e omessa presentazione anche alla dichiarazione fraudolenta mediante utilizzo di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti e mediante altri artifici (arte. 2 e 3 del D.Lgs. 74/00). Essa scatterà allorché i debiti tributari, comprese sanzioni e interessi, siano estinti con l’integrale pagamento degli importi dovuti, a seguito del ravvedimento operoso, sempre che la regolarizzazione intervenga prima che l’autore del reato abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali.

Ne deriva, pertanto, che la questione sollevata in tema di patteggiamento vale, ora, anche per queste tipologie di illeciti.

Si attende anche sul punto un intervento chiarificatore della Cassazione.

Per approfondimenti in tema di D.Lgs. n. 74/2000, reati tributari e contenzioso tributario si rimanda all’Executive Master in Diritto Tributario e Contenzioso di Meliusform Business School.