Quali sono le criticità dei nuovi limiti temporali della detrazione IVA?
L’art. 2 del Decreto Legge 24 aprile 2017 n. 50 ha introdotto nuovi limiti temporali per esercitare il diritto alla detrazione IVA addebitata, assolta e pagata sui servizi ed i beni acquistati o importati, destando molteplici perplessità in ordine agli aspetti carattere transitorio della disposizione, al coordinamento tra diritto sostanziale e disposizione formale ed al profilo di compatibilità con il diritto dell’Unione Europea.
Nella sua previgente versione l’art. 19 del D.P.R. 633/72 consentiva l’esercizio del diritto in questione entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo. La citata modifica ha introdotto termini più stringenti
La nuova formulazione dell’art. 19 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, prevede che il diritto alla detrazione sorge nel momento in cui l’imposta diviene esigibile ed è esercitato- successivamente- con la dichiarazione relativa all’anno in cui il diritto alla detrazione è sorto. L’imposta diviene esigibile nel momento in cui l’operazione viene effettuata , momento che, ai sensi dell’art. 6 del D.P.R. 633/1972 , per le cessioni di immobili coincide con la data della relativa stipulazione, per la cessione di mobili con la consegna o la spedizione, per le prestazioni di servizi con l”atto di pagamento del corrispettivo.
Il nuovo termine relativo all’esercizio della detrazione ha natura decadenziale, con la conseguenza che il mancato assolvimento nel termine suddetto comporta il mancato godimento della detrazione dell’Iva addebitata.
Tale novità legislativa deve essere coordinata con altre disposizioni presenti all’interno del sistema Iva, al fine di delineare un quadro omogeneo ed armonico.
Sull’art. 25 del D.P.R. 633/72, che disciplina gli aspetti formali del diritto alla detrazione, è intervenuto l’art. 2 del D.L. 50/2017 disponendo che la fattura deve essere annotata anteriormente alla liquidazione periodica “ nella quale è esercitato il diritto alla detrazione della relativa imposta e comunque entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale relativa all’anno di ricezione della fattura e con riferimento al medesimo anno”. E’ evidente come i termini previsti per la registrazione delle fatture siano a tal punto stringenti da rendere particolarmente complicato l’esercizio della detrazione in determinate circostanze . Basti pensare alle operazioni poste in essere nell’ultima parte dell’anno. In questo caso si prospettano due alternative :1) registrare le fatture entro la presentazione della dichiarazione Iva relativa a tale ultimo anno rendendo possibile l’esercizio del diritto alla detrazione; 2) registrare le fatture oltre i termini di presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui il diritto è sorto, con il rischio di precludersi, in tal caso, la detrazione.
In merito al problema relativo alle disposizioni transitorie, in assenza di una espressa disciplina in merito, l’Agenzia delle Entrate ha optato per l’operatività di tale disciplina soltanto per le fatture il cui diritto è sorto nel 2017, anche in risposta alle sollecitazioni delle associazioni imprenditoriali e professionali.
La decisione assunta dall’Agenzia della Entrate risulta essere discordante con l’art. 3 dello Statuto dei diritti del Contribuente, che prevede che le modifiche alla disciplina dei tributi periodici- tra cui rientra l’IVA- “si applicano solo a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono”. Va rilevato che l’art. 3 non ha mero valore di principio, ma ha una portata concretamente precettiva, ancorché svolga un ruolo da “supplente”. Tale disposizione si applica laddove, nell’operare le modifiche legislative, non si sia espressamente prevista la decorrenza degli effetti, come nel caso in oggetto. Dunque, in base al tenore letterale ella disposizione, gli effetti si sarebbero dovuti produrre dal 1° gennaio 2018.
Il nuovo termine per esercitare il diritto alla detrazione risulta essere disallineato rispetto ad altre disposizioni Iva.
In materia di rivalsa di accertamento, l’art. 60, comma 7, del D.P.R. n.633/1972 dispone che il cessionario può esercitare il diritto alla detrazione, al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui ha corrisposto l’imposta o la maggiore imposta addebitata in via di rivalsa”. Si determina, pertanto, un’evidente discrasia temporale tra il predetto articolo e il D. L 50/2017 per un difetto di coordinamento tra le due norme.
Altra ipotesi di discordanza legislativa è riscontrabile nelle ipotesi di acquisto di beni o servizi senza emissione di fattura entro quattro mesi dalla data di effettuazione dell’operazione prevista. Il comma 8 dell’art. 6 del D.Lgs. 471/1997 prevede la possibilità di regolarizzare l’operazione da parte del cessionario/committente il trentesimo giorno successivo. Nel caso di un’operazione effettuata nel mese di dicembre 2017, di cui non sia stata emessa fattura, la relativa regolarizzazione può essere eseguita entro il mese di maggio 2018, mese in cui il diritto di detrazione non sarebbe più esercitabile.
Il progressivo processo di comunitarizzazione del diritto tributario ci induce ad analizzare il D.L.24 aprile 2017 n. 50 alla luce del diritto sovranazionale
La Direttiva 2006/112/CE prevede che il diritto alla detrazione sorge nel momento in cui l’imposta detraibile diventa esigibile, ossia quando l’operazione è effettuata ai fini IVA . La relativa detrazione deve essere esercitata con riferimento al periodo d’imposta in cui lo stesso diritto è sorto, a condizione che il contribuente sia in possesso della fattura, salva la facoltà degli Stati membri di concedere tempi più ampi.. In merito al termine di decadenza la Corte di giustizia Europea ha riconosciuto che lo stesso può essere considerato compatibile con la disciplina comunitaria, a condizione che “ non renda in pratica impossibile o eccessivamente difficile il diritto alla detrazione”, in applicazione del principio dell’effettività. Per un’operazione di dicembre per cui sorga un contenzioso tra le parti- magari proprio in merito all’applicabilità o meno dell ‘Iva- il termine della fine di aprile appare effettivamente tale da rendere eccessivamente difficile l’esercizio del diritto a detrazione.
