di Riccardo Mezzi
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Introduzione
Prendendo atto dell’attuale assetto normativo, la Cassazione, nella sentenza n. 16595/2023, ha affrontato e superato il tema dell’incasso giuridico, una fictio iuris che equiparava, da un punto di vista fiscale, la rinuncia al credito ad un incasso che, sebbene materialmente non avvenuto, consentiva il prelievo fiscale.
In particolare, se il socio rinuncia a un credito che vanta nei confronti della società partecipata, avente ad oggetto interessi su finanziamenti, non sussiste l’obbligo di applicare la ritenuta ex art. 26, comma 5 del D.P.R. 600/1973, in quanto all’asimmetria nel trattamento fiscale (c.d. “salto d’imposta”), fondante la teoria dell’incasso giuridico, viene dato rimedio da disposizioni quali l’art. 88, comma 4-bis del TUIR, per la società partecipata, e quali gli artt. 94, comma 6 e 101, comma 7 del TUIR, per il socio.
2. La teoria dell’incasso giuridico
La finzione giuridica dell’incasso giuridico muoveva da una ambiguità sottesa alla fattispecie descritta: se da un lato, formalmente, la rinuncia del credito da parte del socio determina una sopravvenienza in capo alla partecipata, dall’altro, sostanzialmente, l’effetto che si realizza sarebbe analogo alla situazione in cui quest’ultima paghi il proprio debito e il socio apporti nuovo capitale in essa.
Più nello specifico, il presupposto teorico[1] dell’incasso giuridico trovava la propria ragion d’essere nell’originaria formulazione dell’art. 88, comma 4 del TUIR[2], secondo cui la società partecipata avrebbe potuto dedurre per competenza gli interessi passivi, ma la successiva rinuncia da parte del socio non avrebbe generato una sopravvenienza attiva imponibile, andando unicamente a incrementare il costo della partecipazione per l’importo corrispondente all’aumento di capitale.
Nonostante non sia avvenuto l’incasso materiale del credito, il socio rimarrebbe nella disponibilità (giuridica) dello stesso, con possibilità di utilizzarlo per patrimonializzare la società partecipata.
La rinuncia, di conseguenza, laddove abbia ad oggetto redditi tassati per cassa[3], si tradurrebbe in un salto d’imposta, in quanto il credito sarebbe correlato agli interessi, che dovrebbero rappresentare una componente deducibile per il debitore (per competenza) e tassabile per il creditore (per cassa). L’equiparazione, mediante la finzione, della rinuncia all’incasso consente di determinare gli effetti reddituali come se il credito fosse effettivamente incassato (i.e. la partecipata abbia pagato il proprio debito nei confronti del socio) e successivamente riversato sotto forma di iniezione di equity.
In altre parole e più semplicemente, la finzione equiparava la disposizione del diritto di credito tramite rinuncia (o, più precisamente, attraverso una dichiarazione di remissione del debito da parte del socio-creditore ai sensi dell’art. 1236 cc) ad una disposizione indiretta del reddito che quel credito rappresenta.
3. Il mutato assetto legislativo e il superamento della teoria
L’incasso giuridico si muoveva nell’ambito di contesto normativo differente da quello odierno.
Nella situazione attuale, il regime ex art. 88, comma 4-bis del TUIR rende la finzione dell’incasso giuridico non necessaria, in quanto la rinuncia ai crediti è qualificabile come sopravvenienza attiva per la parte eccedente il valore fiscale, mentre, dal punto di vista del socio, è previsto che l’ammontare del credito rinunciato si aggiunga al costo della partecipazione, nei limiti del valore fiscalmente riconosciuto (art. 94, comma 6, TUIR), senza prevedere deduzione (art. 101, comma 7, TUIR).
In altri termini, le asimmetrie cui la finzione dell’incasso giuridico intendeva porre rimedio vengono risolte attraverso la correlazione tra il valore fiscale del credito oggetto di rinuncia e la detassazione, e ciò risulta particolarmente rilevante nel caso di un credito avente valore fiscale pari a zero (come nel caso di credito avente ad oggetto redditi tassati secondo il principio di cassa), situazione in cui il socio non aumenta il costo della propria partecipazione e la società partecipata realizza una sopravvenienza attiva interamente tassabile.
[1] Circolare dell’Agenzia delle entrate n. 73/E del 27 maggio 1994 e, successivamente, Risoluzione n. 124/E del 2017.
[2] Che, prima della modifica intervenuta ad opera dell’art. 13, comma 1, lett. a) del D. Lgs. 147/2015 (c.d. Decreto internazionalizzazione), prevedeva che: “Non si considerano sopravvenienze attive i versamenti in denaro o in natura fatti a fondo perduto o in conto capitale alle società e agli enti di cui all’articolo 73, comma 1, lettere a) e b), dai propri soci e la rinuncia dei soci ai crediti, ne’ gli apporti effettuati dai possessori di strumenti similari alle azioni, ne’ la riduzione dei debiti dell’impresa in sede di concordato fallimentare o preventivo o per effetto della partecipazione delle perdite da parte dell’associato in partecipazione (…)”.
[3] Quali, come nel caso di specie, gli interessi su finanziamenti da parte dei soci, ma anche i compensi degli amministratori o i dividendi percepiti da parte dei soci persone fisiche e giuridiche.
Riccardo è un Avvocato iscritto all’Ordine di Milano. Si occupa di diritto tributario e dirige la relativa area per Ius in Itinere.
Nato a Bergamo, dopo la maturità classica si è laureato con lode in Giurisprudenza presso l’Università degli Studi di Milano-Bicocca, con una tesi in diritto tributario internazionale. Successivamente, ha conseguito un Master in Diritto Tributario presso la 24 Business School (Il Sole 24 Ore) e l’abilitazione all’esercizio della professione forense.
Ha svolto un tirocinio presso l’IBFD – International Bureau of Fiscal Documentation di Amsterdam (NL), in cui si è occupato della revisione di articoli scientifici e di attività di ricerca su questioni relative alla fiscalità internazionale.
Successivamente, è entrato a far parte dello studio legale e tributario di una big 4 presso la quale ha maturato esperienza nell’ambito dei sistemi di controllo interno per la gestione del rischio fiscale, prendendo parte a progetti di implementazione nazionale e internazionale di molteplici Tax Control Framework (anche TCF, quale sistema di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale) e seguendo l’aggiornamento dei Modelli di Organizzazione, Gestione e Controllo ai sensi del D. Lgs. 231/2001 per il presidio delle fattispecie penali-tributarie.
Attualmente è un associato dello Studio Tributario Tognolo (STT – Associazione Professionale) presso il quale gestisce i progetti relativi al disegno e all’implementazione di Tax Control Framework per società quotate e non, mentre, con riferimento ai TCF già implementati, si occupa delle attività di testing di II livello e di audit di III livello. Svolge, inoltre, attività di consulenza fiscale e legale ordinaria.
È socio di alcune associazioni nazionali in ambito di risk management e partecipa abitualmente in qualità di docente e relatore a seminari e convegni per organizzazioni nazionali su tematiche di fiscalità e controllo interno, oltre a scrivere regolarmente articoli su quotidiani e riviste specializzate italiane ed estere.
Email di contatto: r.riccardomezzi@gmail.com
