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Approvata dalla Camera la Legge di Delegazione Europea per il recepimento della Direttiva PIF: l’ombra del d.lgs. 231/2001 sulle frodi IVA

A cura di Davide Costa

Nella giornata del 1 ottobre 2019 è stata definitivamente approvata dalla Camera dei Deputati in seconda lettura la Legge di Delegazione Europea (AC 1201 – B), come da ultimo modificata dal Senato in data 30 luglio 2019 (Disegno di Legge S. 944).

Pur con quasi tre mesi di ritardo rispetto al termine imposto dal Parlamento e dal Consiglio agli Stati membri, coincidente con il 6 luglio 2019, il provvedimento assegna al Governo la delega per il recepimento e l’attuazione della Direttiva 2017/1371 del 5 luglio 2017 relativa alla lotta contro la frode che lede gli interessi finanziari dell’Unione mediante il diritto penale (c.d. Direttiva “PIF”)(1).

La Direttiva in commento si propone di stabilire le norme di tutela minime in ambito penale al fine di contrastare frodi e altre attività illegali che ledono gli interessi finanziari dell’Unione. Come espresso al considerando n. 1) della Direttiva PIF, tale tutela degli interessi finanziari dell’Unione riguarda peraltro non solo la gestione degli stanziamenti di bilancio, ma si estende a qualsiasi misura che incida o che minacci di incidere negativamente sul suo patrimonio e su quello degli Stati membri, nella misura in cui è di interesse per le politiche dell’Unione. Nel dettaglio, il legislatore comunitario, agli artt. 3 e 4 del provvedimento, sollecita gli Stati membri a contemplare quali ipotesi di illecito penale una serie di fattispecie che vanno a ledere gli interessi finanziari dell’Unione.

Tra queste può individuarsi una prima macrocategoria costituita dalle frodi strictu sensu in pregiudizio di beni giuridici di portata comunitaria. All’interno dell’insieme si rinvengono le malversazioni e distrazioni di fondi a danno dell’Unione in materia di spese relative, ma anche non inerenti, agli appalti e le frodi di natura fiscale concernenti sia le entrate provenienti dall’IVA sia entrate differenti dall’imposta sul valore aggiunto che abbiano un rilievo sul bilancio europeo, in ordine alle quali si richiede al legislatore nazionale di rafforzare la risposta penale contro quelle condotte che, tramite l’utilizzo o la presentazione di dichiarazioni o documenti falsi, inesatti o incompleti, determinino la diminuzione illegittima delle risorse del bilancio dell’Unione o dei bilanci gestiti da quest’ultima o per suo conto.

La seconda macrocategoria di illeciti penalmente rilevanti oggetto di attenzione è invece costituita da fattispecie non immediatamente qualificabili quali “frodi” ma che tuttavia mirano a limitare il buon funzionamento del mercato unico, e dunque il riciclaggio, la corruzione attiva e passiva e l’appropriazione indebita. Quest’ultima viene peraltro intesa come “l’azione del funzionario pubblico incaricato direttamente o indirettamente della gestione di fondi o beni, tesa a impegnare o erogare fondi o ad appropriarsi di beni o utilizzarli per uno scopo in ogni modo diverso da quello per essi previsto, che leda gli interessi finanziari dell’Unione”, così da poterla assimilare senza particolari problematiche al delitto di peculato di cui all’art. 314 c.p.

Di particolare rilevanza è inoltre l’art. 6, disposizione concernente l’adozione delle misure necessaria da parte degli Stati membri affinché le persone giuridiche possano essere ritenute responsabili di uno dei reati indicati sopra, qualora i medesimi risultino commessi a loro vantaggio da qualsiasi soggetto che detenga una posizione di vertice in seno alla persona giuridica stessa (2). La norma allarga la portata sanzionatoria verso le persone giuridiche qualora la commissione di uno dei reati di cui agli artt. 3 e 4 sia stata agevolata dalla mancata sorveglianza o dal mancato controllo da parte di un soggetto apicale nei confronti di persona sottoposta all’autorità dello stesso.

Poste le dovute premesse, è di immediata percezione che le preoccupazioni del legislatore europeo sono state già da tempo condivise da quello italiano: le fattispecie richiamate dalla Direttiva costituiscono infatti ipotesi di reato ben conosciute dal nostro ordinamento, che negli ultimi anni ha visto peraltro inasprire la risposta sanzionatoria verso i delitti in materia di riciclaggio di cui agli artt. 648 bis e ss. del codice penale, da ultimo integrati con l’ingresso del reato di auto riciclaggio ex art. 648 ter 1 per mezzo della L. 186/2014, verso le frodi fiscali in tema di IVA e di altre imposte sui redditi di cui al d.lgs. 74/2000 ed infine verso i reati contro la pubblica amministrazione tramite la severa disciplina punitiva introdotta dalla legge Spazzacorrotti sia in merito alla corruzione sia per quanto attiene alle frodi in tema di percezione di erogazioni pubbliche, ad oggi previste e punite dagli artt. 316 bis e ter del codice penale.

Medesime considerazioni possono effettuarsi sul versante dalle responsabilità degli enti da reato, atteso che tanto i reati contro la P.A. quanto i reati di riciclaggio costituiscono ad oggi ipotesi presupposto della responsabilità amministrativa delle persone giuridiche ai sensi del d.lgs. 231/2001, rispettivamente all’art. 24 per quanto riguarda le indebite percezioni di erogazioni in danno delle Comunità europee, all’art. 25 in tema di corruzione ed all’art. 25 octies con riferimento infine agli illeciti in materia di riciclaggio, introdotti nel decreto dal d.lgs. 231/2007.

A ben vedere, le sole ipotesi criminose considerate dalla Direttiva PIF ancora al di fuori dell’alveo del decreto 231 rimangono il peculato e, per quel che qui interessa, le frodi fiscali in materia IVA. Sembra pertanto tracciata la strada verso l’ingresso nel novero dei reati presupposto per la responsabilità ex d.lgs. 231/2001 degli illeciti penali tributari di cui agli artt. 2, 3, 4, 5, 8, 10, 10 ter, 10 quater e 11 del d.lgs. 74/2000, nella misura in cui gli stessi siano commessi al fine di evadere la sola imposta sul valore aggiunto (3). A conforto di tale asserzione, può infatti richiamarsi l’art. 3 lett. e) della Legge di Delegazione, ai sensi del quale il Governo, nel recepimento della Direttiva 1371, dovrà provvedere ad “integrare le disposizioni del decreto legislativo 8 giugno 2001, n. 231, recante disciplina della responsabilità amministrativa delle persone giuridiche, delle società e delle associazioni anche prive di personalità giuridica, prevedendo espressamente la responsabilità amministrativa da reato delle persone giuridiche anche per i reati che ledono gli interessi finanziari dell’Unione europea e che non sono già compresi nelle disposizioni del medesimo decreto legislativo”.

In ogni caso, pare indubbio che con l’estensione alle frodi IVA del principio societas delinquere potest e delle conseguenti sanzioni in capo all’ente nel cui interesse o a cui vantaggio venga commesso l’illecito tributario l’attenzione giurisprudenziale e della dottrina tornerà a focalizzarsi sul problema del c.d. doppio binario sanzionatorio penale e tributario. Nello specifico, il campanello d’allarme è rappresentato dalla previsione dell’art. 11 del d.lgs. 472/1997, nella parte ove prevede la responsabilità solidale dell’ente nell’interesse del quale abbia agito il dipendente o il rappresentante legale che ha commesso la violazione tributaria sanzionata in via amministrativa.

Alla luce di ciò, risulta quanto mai incombente il rischio di realizzare un cumulo, eccessivamente gravoso per l’ente, tra le sanzioni previste dall’ordinamento tributario e quelle comminate dal d.lgs 231/2001. Sul punto occorre altresì evidenziare che le sanzioni interdittive per le persone giuridiche previste dalla Direttiva PIF risultano pienamente in linea con quelle già contemplate dall’art. 9 del Decreto 231: nello specifico, il provvedimento comunitario contempla l’esclusione dal godimento di un beneficio o di un aiuto pubblico, l’esclusione temporanea o permanente dalle procedure di gara pubblica, l’interdizione temporanea o permanente di esercitare un’attività commerciale, l’assoggettamento a sorveglianza giudiziaria e, elemento di novità rispetto al decreto, la chiusura temporanea o permanente degli stabilimenti che sono stati usati per commettere il reato.

Per contro, sembra potersi affermare con pari certezza che una chiara e tassativa individuazione degli illeciti penal-tributari nell’impianto del decreto 231 possa aprire uno spiraglio verso la definizione della querelle in merito al rischio di un’estensione ipso iure e in malam partem all’ente della responsabilità amministrativa per i reati tributari attraverso lo schermo di un’imputazione per auto riciclaggio che veda come presupposto proprio il reimpiego del profitto derivante dall’illecito risparmio d’imposta (4).

Rilevante è altresì l’impatto che la futura riforma, in recepimento della Direttiva PIF, determinerà sui modelli organizzativi di cui all’art. 6 del decreto. Spetterà infatti agli enti, con aggravi di costi non indifferenti, riconfigurare la propria struttura organizzativa per garantire adeguati sistemi di compliance normativa anche in relazione ai potenziali rischi di rilievo fiscale in materia IVA connessi alla propria attività.

Note e bibliografia

(1) Il testo della direttiva PIF è disponibile in italiano al sito

(2) La posizione preminente all’interno della società viene basata su una serie di fattori decisivi quali: a) il potere di rappresentanza della persona giuridica; b) il potere di adottare decisioni per conto della persona giuridica; c) l’autorità di esercitare un controllo in seno alla persona giuridica.

(3) Deve osservarsi che né la Direttiva PIF né la Legge di Delegazioni specificano quali condotte potranno considerarsi idonee a configurare illeciti tributari presupposto della responsabilità degli enti. In particolare, sembra lecito chiedersi se assumeranno rilevanza solo le frodi in senso stretto concernenti la sottrazione al pagamento dell’IVA attraverso l’omesso versamento dell’imposta, l’utilizzo in dichiarazione di fatture per operazioni inesistenti ovvero di altri documenti falsi e
idonei ad indurre in errore l’autorità finanziaria, la dichiarazione infedele o l’omessa dichiarazione, ovvero se andranno a costituire reati presupposto anche le condotte a monte della presentazione della dichiarazione IVA quali l’occultamento e la distruzione di documenti contabili e il compimento di atti sui propri beni finalizzato all’evasione fiscale di cui all’art. 11 del d.lgs. 74/2000.

(4) Amplius sul tema v. GATTA G., I profili di responsabilità penale nell’esercizio della corporate tax governance, in Diritto Penale Contemporaneo, 2018.

Rossana Grauso

Studentessa della facoltà di giurisprudenza dell'Università degli studi di Napoli "Federico II" e tesista in diritto finanziario, è socia di Elsa Napoli. Appassionata di tributaristica e diritto del lavoro, prende parte al progetto "Ius in Itinere" a giugno 2016, divenendone nel gennaio 2017 responsabile dell'area di diritto tributario e diritto del lavoro. Dall'ottobre 2017 è collaboratore editoriale per AITRA - Associazione Italiana Trasparenza ed Anticorruzione. Nel futuro, un master in fiscalità d'impresa e contrattualistica internazionale. Email: rossana.grauso@iusinitinere.it

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