Il patto di famiglia – La disciplina civilistica e le novità del decreto delegato sulle imposte indirette

A cura di Valentina Pepe

1. Introduzione

Il passaggio generazionale di un’impresa è uno dei momenti cruciali per la stessa e, soprattutto, per l’imprenditore. Difatti, la maggior parte delle realtà societarie italiane si basano sulla figura centrale dell’imprenditore e sulle sue capacità professionali. Ciò significa che, una volta venuta meno questa figura chiave, l’impresa potrebbe subire dei notevoli o – addirittura – irrimediabili pregiudizi economici.

A riprova di quanto anzidetto, si stima che nel 2022 l’80,9% del totale delle imprese con almeno 3 addetti fossero controllate da una persona fisica o una famiglia. Il fenomeno è particolarmente diffuso tra le microimprese (83,3% dei casi) e meno frequente tra le piccole (74,5%), le medie (58,8%) e ancor meno tra le grandi unità (41,6%)^[1]. Da ciò deriva che il singolo soggetto imprenditore si troverà necessariamente a gestire il passaggio generazionale della propria attività.

Uno studio del Centro di Ricerca sulle Imprese di Famiglia (Cerif) condotto su un campione di Pmi con fatturato compreso tra 15 e 150 milioni che hanno affrontato il passaggio generazionale ha dimostrato che su 34 passaggi generazionali analizzati, il 71% sono stati completati con successo, il 12% ha avuto esito negativo e il 17% circa è ancora in atto.

La problematica del passaggio generazionale trae le sue ragioni, tra le altre cose, dal divieto di patti successori quale principio cardine normativizzato all’interno del codice civile. In specie, l’art. 457 c.c. prevede espressamente che “l’eredità si devolve per legge o per testamento”, non lasciando ulteriore margine operativo. Altresì, l’art. 458 c.c. rubricato “divieti di patti successori” sancisce la nullità di qualsivoglia convenzione mediante la quale il – futuro – de cuius disponga anticipatamente della propria successione.

Sino al momento dell’apertura della successione, non spetta ai soggetti successibili alcun diritto in quanto ciascuno è libero di disporre del proprio patrimonio con atti tra vivi, salvo, ove si depauperi mediante liberalità, l’esperimento del rimedio della riduzione in favore dei legittimari^[2].

I criteri identificativi del patto successorio con relativa nullità ai sensi del citato art. 458 c.c., possono essere così individuati: “1) se il vincolo giuridico (…) abbia avuto la specifica finalità di costituire, modificare, trasmettere o estinguere diritti relativi ad una successione non ancora aperta; 2) se la cosa o i diritti formanti oggetto della convenzione siano stati considerati dai contraenti come entità della futura successione (…); 3) se il promittente abbia inteso provvedere in tutto o in parte della propria successione privandosi, così, dello “jus poenitendi”; 4) se l’acquirente abbia contratto o stipulato come avente diritto alla successione stessa; 5) se il convenuto trasferimento, dal promittente al promissario, debba aver luogo mortis causa”^[3].

Spesso le rilevanti restrizioni imposte dal divieto di patti successori hanno portato alla disgregazione di diverse imprese italiane le quali, a seguito della morte dell’imprenditore, passano nelle mani di eredi che di fatto non hanno interesse a continuare l’attività commerciale. I dati ISTAT in precedenza citati esprimono a pieno questo fenomeno imprenditoriale che caratterizza la nostra realtà commerciale.

La rilevanza di tale fenomeno ha comportato l’intervento della Commissione Europea, la quale ha invitato gli Stati membri ad adottare le misure necessarie “per facilitare la successione delle imprese”^[4] nonché ad eliminare il divieto di patti successori evidenziando che “la loro proibizione complica inutilmente una sana gestione patrimoniale^[5]”.

2. La disciplina civilistica del patto di famiglia

Per ovviare alle problematiche imprenditoriali riscontrate nella fase del passaggio generazionale, e per attuare le raccomandazioni europee, il legislatore ha promulgato la Legge n. 55 del 14 febbraio 2006 introducendo nel nostro ordinamento la figura giuridica del patto di famiglia.

Il patto di famiglia, disciplinato dall’art. 768-bis c.c. e s.s., è un contratto finalizzato a trasferire, con atto inter vivos, un’azienda ovvero delle partecipazioni sociali, a favore di uno o più discendenti (c.d. assegnatari).  Tale contratto, a pena di nullità, dovrà essere concluso per atto pubblico e dovranno partecipare necessariamente il coniuge dell’imprenditore nonché tutti i soggetti che, qualora si dovesse aprire la successione del disponente, sarebbero qualificati quali legittimari (c.d. partecipanti).

Avendo garantito il trasferimento dei beni a favore degli assegnatari, il legislatore si è preoccupato di quantificare quanto spettante agli altri soggetti partecipanti, i quali sono comunque titolari di diritti successori rispetto all’asset oggetto del contratto. Difatti, è stato previsto un obbligo di liquidazione da parte degli assegnatari a favore dei partecipanti di una somma quantificata mediante le regole della successione necessaria, le quali garantiscono ai legittimari una quota minima di eredità, che non potrà essere intaccata dal de cuius. Alternativamente alla corresponsione di tale somma, le parti potranno convenire che la liquidazione avvenga, in tutta o in parte, in natura.

L’effettiva quantificazione dell’anzidetta somma dovuta a titolo di compensazione avviene, in primis, mediante la valutazione dell’azienda o delle partecipazioni sociali al momento della stipula del patto di famiglia. Da tale valore verrà calcolata la quota di legittima spettante ai partecipanti.

Di notevole interesse è la previsione inerente la valutazione economica d’azienda o delle partecipazioni sociali. Tale quantificazione verrà effettuata alla stregua del valore effettivo degli stessi al momento della stipula del patto di famiglia. Qualsivoglia incremento o decremento del valore di tali beni che dovesse risultare all’apertura della successione sarà totalmente irrilevante ai fini della compensazione economica. Ciò comporta che la somma spettante ai partecipanti sarà insuscettibile di variazioni in peius qualora l’attività dell’imprenditore de cuius dovesse subire dei peggioramenti sino all’apertura della successione. Parallelamente, tale somma non subirà aumenti in caso di incremento del valore dell’azienda o delle partecipazioni al momento del decesso dell’imprenditore.

Giova precisare che i soggetti partecipanti al patto di famiglia non assegnatari possono comunque rinunciare alla liquidazione a loro favore. La rinuncia non viene qualificata quale rinunzia alla quota di legittima in quanto, una volta aperta la successione dell’imprenditore de cuius, “il rinunziante sarà erede legittimario a tutti gli effetti, con riferimento al relictum e al donatum, con esclusione ovviamente dell’azienda o della partecipazione sociale assegnata con il patto di famiglia e della liquidazione ricevuta dagli altri legittimari, onde l’impossibilità di recuperare quanto rinunziato, ai fini del calcolo della quota di riserva^[6]”.

3. La disciplina fiscale del patto di famiglia. L’imposta sulle successioni e donazioni

Relativamente alla disciplina fiscale applicabile al patto di famiglia, attenzione particolare merita l’applicazione dell’imposta sulle successioni e donazioni. Tale imposta si applica ai trasferimenti di beni e diritti per successione mortis causa ed ai trasferimenti di beni e diritti per donazione o altra liberalità tra vivi.

L’applicabilità dell’imposta in questione al patto di famiglia è indubbia sia qualora si accolga la tesi dottrinale che configura la natura divisionale di tale negozio giuridico^[7] sia che si accolga la tesi che qualifica il patto di famiglia come una vera e propria donazione^[8].

Confermando quanto anzidetto, il D.lgs. 346/90 rubricato “Disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni” cita espressamente all’interno del proprio testo il patto di famiglia. La peculiarità di tale previsione deriva dal fatto che all’art. 3 comma 4-ter viene prevista un’esenzione dall’applicazione dell’imposta in questione in caso di trasferimenti effettuati anche tramite il patto di famiglia.

La necessità di prevedere la predetta esenzione – pur chiaramente circoscrivendone gli ambiti applicativi – è stata confermata anche dalla giurisprudenza di legittima, la quale ha più volte ribadito che uno dei principali ostacoli al buon esito della successione familiare è costituito dal correlativo onere fiscale e che il pagamento dell’imposta sulla successione e donazione rischia di mettere in pericolo l’equilibro finanziario dell’impresa e, dunque, la sopravvivenza della stessa^[9].

Esaminando l’articolo 3 comma 4-ter, i requisiti previsti per l’applicazione di tale esenzione possono essere suddivisi in soggettivi e oggettivi. Il primo si concretizza qualora il soggetto assegnatario sia il coniuge o un discendente del disponente.

Maggiormente complessa è l’analisi del requisito oggettivo consistente nel trasferimento d’azienda o di rami di essa, di quote sociali ovvero di azioni. Relativamente al trasferimento di quote sociali ovvero di azioni, la disciplina in questione prevede una diversificazione applicativa dell’esenzione a seconda della tipologia di società. In specie, per le società di capitali viene richiesto l’ulteriore requisito inerente l’acquisizione o integrazione, tramite il trasferimento delle stesse, del controllo della società a favore del soggetto assegnatario. Tale requisito, però, non viene previsto per le società di persone il cui trasferimento di quote, pertanto, non sarà soggetto alla previsione inerente il controllo. Non vi sono dubbi, invece, in merito al concetto d’azienda o di rami di essa. Difatti, l’art. 2555 c.c. statuisce che “l’azienda è il complesso dei beni organizzati dall’imprenditore per l’esercizio dell’impresa”.

Confermando l’intento del legislatore di garantire una maggior continuità aziendale e di contrastare il fenomeno della disgregazione delle realtà imprenditoriali del nostro Paese, l’articolo qui analizzato prevede espressamente quale ulteriore requisito per l’esenzione fiscale la prosecuzione da parte degli aventi causa dell’attività d’impresa o la detenzione del controllo per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento. Parrebbe che tale norma voglia distinguere l’obbligo quinquennale tra beneficiario d’azienda e beneficiario di quote societarie. Il primo, dunque, dovrà garantire la prosecuzione dell’azienda per almeno cinque anni. Il secondo, invece, dovrà detenere il controllo della realtà societaria per almeno il medesimo periodo.

Senza soffermarsi ulteriormente sulla disciplina prevista per le quote societarie, la quale potrebbe comportare un’attenta analisi sul requisito del controllo o detenzione quinquennale e la differente applicazione per le società di capitali e di persone, appare utile evidenziare le modifiche, preliminarmente approvate il 09.04.2024 dal Consiglio dei ministri su proposta del Ministro dell’economia e delle finanze che verranno attuate con un decreto legislativo che, in attuazione della legge delega sulla riforma fiscale (legge 9 agosto 2023, n. 111), introduce disposizioni per “la razionalizzazione dell’imposta di registro, dell’imposta sulle successioni e donazioni, dell’imposta di bollo e degli altri tributi indiretti diversi dall’IVA”.

In particolar modo, le modifiche che verranno apportate sono finalizzate, tra le altre cose, alla cristallizzazione dell’orientamento giurisprudenziale in merito all’applicazione dell’esenzione in commento anche qualora il trasferimento abbia ad oggetto quote o azioni di società non residenti in Italia ma comunque facenti parte dell’UE. La questione nasce dal fatto che l’articolo 3 comma 4-ter, tramite il richiamo all’art. 73, comma 1, lett. a) del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986 n. 917, fa esclusivamente riferimento alle s.p.a., alle s.a.p.a., alle s.r.l., alle società cooperative e alle società di mutua assicurazione “residenti nel territorio dello Stato”. Tale disposizione sembra quindi escludere le partecipazioni di società diverse da quelle anzidette e, in particolar modo, di quelle non residenti in Italia.

La Suprema Corte^[10], chiamata a pronunciarsi su un ricorso avente ad oggetto una sentenza della Corte Tributaria Regionale della Lombardia, ha statuito in merito all’applicabilità dell’esenzione in oggetto alle società residenti in un paese dell’Unione Europea. Tale previsione si basa sul presupposto che l’eventuale inapplicabilità dell’esenzione alle società con sede in altri paesi dell’UE contrasterebbe con la libertà di stabilimento di iniziative economiche nel territorio dell’Unione^[11] “giacché i residenti in Italia, che esercitano direttamente o indirettamente – cioè mediante società controllate – attività di impresa nel territorio di un altro Stato membro verrebbero a trovarsi in una posizione deteriore rispetto a quella dei residenti che esercitano detta attività in Italia. Pertanto, l’espressione “non residenti nel territorio dello Stato” deve essere letta – in coerenza, del resto, col fatto che la legge esentativa trae origine dalla sollecitazione della sopra ricordata raccomandazione della Commissione europea -, come in realtà dicente “non residenti nel territorio dello Stato né nel territorio di un altro Stato membro dell’Unione europea^[12]”.

Recependo, pertanto, tale orientamento, le modifiche che verranno apportate comportano anche la specifica in merito all’applicabilità dell’esenzione, nel rispetto dei medesimi requisiti in precedenza esaminati, per i trasferimenti di quote sociali e azioni di società residenti in Paesi UE o SEE^[13]. Analoga previsione vale nel caso di trasferimento di azienda ovvero di trasferimento di quote sociali di società di persone^[14].

Inoltre, mediante le modifiche qui esaminate sono state meglio specificate, rispetto alla norma vigente, le condizioni oggettive cui l’agevolazione è subordinata, distinguendo ciascuna delle tre fattispecie oggetto dell’esenzione: a) per il trasferimento di quote di società di capitali, è necessaria l’acquisizione o l’integrazione del controllo e tale condizione deve essere mantenuta per almeno cinque anni; b) per il trasferimento di quote di società di persone, occorre il trasferimento (ed il mantenimento quinquennale) della “titolarità” del diritto sulla quota; c) per il trasferimento di aziende o rami di azienda, è necessario che gli aventi causa proseguano l’attività d’impresa per almeno cinque anni^[15].

Appare evidente come le modifiche – o meglio definibili precisazioni – hanno quale scopo quello di specificare la portata applicativa dell’odierna normativa e di recepire gli orientamenti giurisprudenziali sul punto per meglio applicare l’esenzione fiscale in parola favorendo il passaggio generazionale delle realtà imprenditoriali. 

^[1] Dati ISTAT rinvenibili all’interno del “Censimento permanente delle imprese 2023: primi risultati” pubblicato sul sito https://www.istat.it/it/files/2023/11/REPORTCensimprese.pdf

^[2] L. Genghini, C. Carbone, Le successioni per causa di morte, seconda edizione.

^[3] Cass. civ. sez. II, sentenza n. 14110, 24 maggio 2021.

^[4] Raccomandazione della Commissione Europea n. 94/1069/CE;

^[5] Comunicazione della Commissione Europea n. 98/C e 93/02;

^[6] F. Gazzoni, Appunti e spunti in tema di patto di famiglia.

^[7] G. Amadio, Patto di famiglia e funzione divisionale, prima edizione; F. Gazzoni, Appunti e spunti in tema di patto di famiglia.

^[8] C. Bolognesi, La continuità generazionale dell’impresa: codificazione del patto di famiglia. Ma non sarà una deroga al divieto dei patti successori?; S. Delle Monache, Spunti ricostruttivi e qualche spigolatura in tema di patto di famiglia; P. Manes, Prime considerazioni sul patto di famiglia nella gestione del passaggio generazionale della ricchezza famigliare.

^[9] Cass. civ. sez. VI, ordinanza n. 32823 del 19 dicembre 2018; Cass. 7429/2021.

^[10]   Cass. civ. sez. TRI, sentenza n. 5674, 23 febbraio 2023;

^[11] Art. 49 TFUE già art. 43 del Trattato CE;

^[12] Cass. civ. sez. TRI, sentenza n. 5674, 23 febbraio 2023;

^[13] Spazio Economico Europeo;

^[14] Comunicato stampa del Consiglio dei Ministri n. 76 rinvenibile sul sito https://www.governo.it/it/articolo/comunicato-stampa-del-consiglio-dei-ministri-n-76/25411

^[15] T. Tassani, “Trasferimento di ramo o di azienda agevolato se si continua l’attività” 10 aprile 2024 sul Il Sole 24 Ore.