martedì, Aprile 16, 2024
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Soglia di punibilità del reato da omesso versamento dell’IVA: profili di compatibilità tra diritto interno e diritto comunitario

A cura di: Emanuele Cutrona

 

L’art. 35, comma 7, del d.l. 4 luglio 2006, n. 223 (c.d. decreto Bersani), ha introdotto il delitto di omesso versamento dell’IVA, aggiungendo l’art. 10-ter al d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74. La fattispecie qui in esame, nella sua formulazione originaria, era costruita per relationem all’art. 10-bis del medesimo decreto per ciò che concerne la struttura del divieto, la pena edittale e la soglia di punibilità.[1]

La criminalizzazione della condotta di omesso versamento dell’IVA ex art. 10-ter, d.lgs. n. 74/2000 costituisce un’assoluta novità nel sistema penale tributario, non essendo stata espressamente sanzionata neppure sotto la vigenza della l. 7 agosto 1982, n. 516.[2]

Tuttavia, con la riforma dei reati tributari, operata mediante il d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158, è stato novellato l’art. 10-ter eliminando il rinvio all’art. 10-bis, ma lasciando comunque inalterata la struttura della condotta e il trattamento sanzionatorio (reclusione da sei mesi a due anni). Ciò che preme maggiormente rilevare è l’innalzamento della soglia di punibilità per il reato in oggetto, che ha portato, tra l’altro, a una differenziazione della fattispecie di cui al suddetto articolo rispetto a quella parallela dell’omesso versamento di ritenute (ex art. 10-bis)[3].

Quanto alla soglia di punibilità prevista dal riformato art. 10-ter, è necessario che l’IVA indicata nella dichiarazione annuale e non versata ammonti ad una cifra che sia «superiore a duecentocinquantamila euro per ciascun periodo di imposta»[4]. La ratio legis che sta alla base di tale innalzamento è riscontrabile nella volontà del legislatore di assoggettare a sanzione penale soltanto quelle condotte che determinano una significativa lesione degli interessi dell’erario e, invero, il legislatore ha voluto subordinare la sussistenza del delitto alla presenza di un rilevante quantitativo di imposta non versata[5].

Lo stesso innalzamento della soglia di punibilità è stato previsto dal legislatore del 2015 per il reato di omesso versamento di ritenute certificate che ad oggi assume rilevanza penale se superiore a euro 150.000 (non più a euro 50.000). Va da sé che principale conseguenza di detta riduzione della rilevanza penale per i reati di cui agli artt. 10-bis e 10-ter è il dovere per il giudice dei procedimenti in corso di applicare la legge più favorevole al reo.[6]

È proprio la necessità di applicazione della legge più favorevole che ha indotto il giudice a quo a investire la Corte di Giustizia della valutazione circa la compatibilità tra la normativa penale tributaria e il diritto UE.

La vicenda che ha dato origine al rinvio pregiudiziale davanti ai giudici di Lussemburgo riguardava la contestazione di un omesso versamento di IVA, risultante dalla dichiarazione annuale presentata nel 2012 da parte dell’amministratore unico di una società di capitale, per la somma di euro 175.272: omissione, quindi, pienamente rientrante nei limiti della soglia di punibilità di euro 50.000 prevista all’art.10-ter del d.lgs n.74/2000 nella versione vigente al momento dei fatti, ma, invero, non penalmente rilevante ai sensi di suddetto articolo per come modificato dal d.lgs n.158/2015. Peraltro, occorre rilevare che l’amministratore della società in questione avrebbe potuto comunque beneficiare della causa di non punibilità ad oggi contenuta nel modificato art.13 del d.lgs. n.74/2000, atteso il pagamento rateizzato dell’IVA dovuta, della sanzione irrogata e degli interessi di mora.

Orbene, nel caso di specie, il dubbio interpretativo avanzato dal Tribunale di Varese, verte sulla compatibilità degli artt. 10-bis, 10-ter e 13 del d.lgs n.74/2000, come da ultimo modificati, con l’art. 4, paragrafo 3, TUE, l’art. 325 TFUE, la Direttiva IVA e con l’art. 1 della Convenzione TIF.

Il giudice di merito arriva così a formulare tre diverse questioni pregiudiziali:

  • se il diritto europeo, e in particolar modo il combinato dell’art. 4, par. 3, TUE, dell’art. 325 TFUE e della Direttiva IVA che prevedono l’obbligo di assimilazione in capo agli Stati membri per quanto riguarda le politiche sanzionatorie, possa essere interpretato nel senso che osti alla introduzione di una norma nazionale che stabilisca la rilevanza penale dell’omesso versamento dell’IVA come conseguente al superamento di una soglia pecuniaria più elevata rispetto a quella fissata in relazione all’omesso versamento dell’imposta diretta sui redditi.
  • Se le norme europee di cui sopra, impongono che gli ordinamenti degli Stati membri prevedano sanzioni effettive, dissuasive e proporzionate a tutela degli interessi finanziari della UE. In quest’ottica, il giudice ha rinviato alla Corte la questione se tale obbligo sia compatibile con la previsione di una speciale causa di punibilità prevista dall’art.13 d.lgs n.74/2000, consistente nell’integrale pagamento del debito tributario prima della dichiarazione di apertura del dibattimento.
  • Se la nozione di illecito fraudolento disciplinata all’art. 1 della Convenzione TIF vada interpretata nel senso di ritenere incluso nel concetto anche l’ipotesi di omesso, parziale, tardivo versamento dell’imposta sul valore aggiunto e, conseguentemente, se l’art. 2 di tale Convenzione imponga allo Stato membro di sanzionare con pene detentive l’omesso, parziale, tardivo versamento dell’IVA per importi superiori a euro 50.000.

Tali questioni interpretative sono state risolte dalla Corte di Lussemburgo che ha affermato la compatibilità della normativa italiana con quella europea. In particolare, nel risolvere la prima e la terza questione pregiudiziale la Corte, nella sentenza causa C-574/15[7] del 2018, ha richiamato i principi di effettività e di equivalenza, al cui rispetto l’autonomia procedurale e funzionale degli Stati membri deve conformarsi nella determinazione della normativa interna. In proposito, la Corte non ha mancato di richiamare la definizione di detti principi secondo cui, le sanzioni comminate devono essere analoghe a quelle applicabili per casi simili (principio di equivalenza) e devono, inoltre, essere efficaci e dissuasive (principio di effettività).

Per ciò che concerne il principio di effettività, gli eurogiudici osservano come l’ordinamento italiano punisca il reato in esame su un piano amministrativo-tributario, e infatti, l’art. 13 del d.lgs. n.471/1997 commina sanzioni pecuniarie pari al 30% dell’imposta evasa, oltre agli interessi di mora, quando il mancato versamento sia inferiore a euro 250.000; e su un piano penale con la comminatoria di sanzioni detentive quando l’omesso versamento supera tale soglia.

Nella pronuncia in commento la Corte prosegue, poi, sottolineando come la Convenzione TIF preveda che le frodi lesive degli interessi finanziari dell’Unione, per importi superiori a euro 50.000, siano punite da sanzioni di natura penale. Tuttavia, la sentenza prosegue rilevando che nella condotta di omesso versamento IVA non sembrerebbe riscontrabile, la nozione di frode così per come è definita dalla stessa Convenzione.[8] Ne consegue che l’importo di euro 50.000 previsto dall’art. 2 della Convenzione TIF, come soglia oltre la quale le frodi vanno punite con sanzioni detentive, non è rilevante nel caso in esame, dal momento che l’omesso versamento IVA, alla luce di quanto disposto dall’art. 1 di suddetta Convenzione, non è qualificabile come frode grave in materia di IVA.

Da siffatte premesse, si può dedurre, da un lato, che la normativa comunitaria (e la stessa Convenzione TIF) non obbliga gli Stati membri a prevedere sanzioni di natura penale per omessi versamenti di imposta di importo superiore ad euro 50.000; dall’altro lato, che l’omesso versamento IVA costituisce, comunque, un’attività illegale atta a ledere gli interessi finanziari comunitari, rispetto alla quale la comminatoria di sanzioni pecuniarie di natura amministrativa, previste dall’art. 13 d.lgs. n. 471/1997, appare adeguata e efficacemente dissuasiva.

Per quanto attiene il richiamato principio di equivalenza, la Corte ha confrontato le fattispecie criminose di cui agli artt. 10-bis e 10-ter del d.lgs. n.74/2000, posto che ha ritenuto che occorresse preliminarmente determinare se l’omesso versamento delle ritenute possa essere considerato una violazione del diritto nazionale simile per natura e importanza all’omesso versamento dell’IVA dichiarata. A tal proposito, la Corte osserva che nonostante le due omissioni si caratterizzino «indistintamente per l’inosservanza dell’obbligo di versamento, entro i termini prescritti dalla legge, dell’imposta dichiarata» e sia ad essi sottesa la medesima finalità, le due condotte criminose si differenziano in relazione ai loro elementi costitutivi e alla difficoltà di scoprirli.[9] Indi per cui, le due fattispecie non possono essere considerate simili «per natura e importanza» con il corollario che «tali differenze comportano segnatamente che lo Stato interessato non è tenuto a prevedere un regime identico per entrambe queste categorie».

La CGUE risponde, pertanto, alle questioni prima e terza osservando come «la direttiva IVA, in combinato con l’art. 4, par.3 TUE, e l’art. 325, par. 1, TFUE devono essere interpretati nel senso che essi non ostano a una normativa nazionale che prevede l’omesso versamento, entro i termini prescritti dalla legge, dell’IVA risultante dalla dichiarazione annuale per un determinato esercizio integri un reato punito con una pena privativa della libertà unicamente qualora l’importo IVA non versato superi una soglia di rilevanza penale pari a 250.000 euro, mentre è invece prevista una soglia di rilevanza penale pari a 150.000 euro per il reato di omesso versamento delle ritenute alla fonte relative all’imposta sui redditi».

Sembra doveroso, infine, soffermarsi su alcune riflessioni che la sentenza in esame pone in essere analoghe a quelle già scaturite dalla ben nota sentenza Taricco.[10] Preme sottolineare, infatti,  come essa si pone in continuità con la sentenza succitata sui possibili effetti disapplicativi in malam partem di norme interne confliggenti con il diritto europeo, evidenziando come, anche in ragione del dibattito sulla vicenda Taricco, la Corte di Giustizia Europea abbia assunto una ferma posizione relativamente alla portata e all’applicazione del principio di legalità, sancendo definitivamente che l’obbligo degli Stati membri di garantire l’efficace riscossione delle risorse dell’Unione non può mai contrastare con il principi supremi dell’ordinamento nazionale, nonché con i diritti della Carta dei Diritti Fondamentali dell’Unione Europea che sancisce i centrali principi di legalità, della retroattività delle disposizioni penali più favorevoli al reo (lex mitior), nonché l’imperativo della maggior certezza del diritto in materia penale.[11]  

 

 

[1] Sul tema si veda G. Gambogi, Diritto penale d’impresa nel suo aspetto pratico, Giuffrè, Milano, 2018, pp. 761- 799. Cfr. anche G. Checcacci, I reati con condotta di omesso adempimento all’obbligo tributario, in (a cura di) A. Giovannini, A. Di Martino, E. Marzaduri, Trattato di Diritto Sanzionatorio Tributario, Tomo I, Giuffrè, Milano, 2016, pp. 754-756.

[2] Così E. Musco, F. Ardito, Diritto penale tributario, Zanichelli, Bologna, 2016, p. 304.

[3] L’aumento della soglia di punibilità prevista dall’art. 10-ter ha suscitato numerose perplessità. In particolare da un lato è stata criticata la scelta del legislatore di ridurre tanto drasticamente l’area di rilevanza penale dell’omesso versamento IVA, senza sciogliere una volta per tutte la questione relativa alla scelta se criminalizzare o meno condotte di mero inadempimento fiscale (così Relazione dell’Ufficio del Massimario della Corte di Cassazione, n. III/05/2015, 27); dall’altro lato è stata oggetto di critiche la disparità con la soglia prevista all’art. 10-bis.

[4] Originariamente la soglia era fissata a cinquantamila euro ed è stata così elevata dall’art. 8 co. 1, d.lgs. 158/2015.

[5] In coerenza con il criterio direttivo fornito dal governo di applicare per le fattispecie meno gravi «sanzioni amministrative, anziché penali», ai fatti sotto-soglia si applicano le sanzioni amministrative comminate dall’art. 13, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471.

[6] In applicazione dell’art. 2 c.p.: successione di leggi penali.

[7]Per il testo integrale della sentenza si veda:  http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=201602&pageIndex=0&doclang=IT&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=264139 .

[8] L’art. 1 Convenzione TIF dispone quanto segue: “[…] costituisce frode che lede gli interessi delle Comunità europee […] qualsiasi azione od omissione intenzionale relativa all’utilizzo o alla presentazione di dichiarazioni o documenti falsi, inesatti o incompleti cui consegue il percepimento o la ritenzione illecita di fondi provenienti dal bilancio generale delle Comunità europee o dai bilanci gestiti dalle Comunità europee o per conto di esse”.

[9] Si veda in proposito F. Fontana, Omesso versamento IVA e compatibilità con la normativa comunitaria, in Corriere Tributario, 31/2018, IPSOA

[10] Sent. CGUE, Grande Sezione, 8 settembre 2015, causa C-105/14.

[11] Sul punto cfr. C. Cupelli, La disciplina dei reati tributari ancora davanti alla Corte di Giustizia: il caso Scialdone e le soglie di punibilità, in www.dirittopenalecontemporaneo.it, 14 maggio 2018; e anche F. Fontana, op.cit.

 

Fonte immagine: www.mystipendium.de

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